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Diritto e processo.com
di Gianfranco Romano
(Estratto da Diritto e Processo
formazione n. 12/2011)
QUAESTIO IURIS
Nel caso preso in esame dalla
sentenza in commento, il contribuente propose ricorso
alla commissione tributaria provinciale competente
avverso un avviso di irrogazione di sanzioni per omessa
contabilizzazione di ricavi eccependone la nullità per
violazione dell’art. 12 dello statuto del contribuente.
L’avviso era stato infatti notificato dopo ventiquattro
giorni dalla chiusura della verifica fiscale eseguita a
carico del contribuente, senza il rispetto del termine
dilatorio di sessanta giorni previsto dal citato art.12
dello statuto. La commissione accolse il ricorso
dichiarando la nullità dell'avviso, decisione confermata
dalla commissione tributaria regionale.
L’art. 12 comma della legge n. 212
del 27 luglio 2000 (cosiddetto statuto del contribuente)
enumera i diritti e le garanzie del contribuente
sottoposto a verifiche fiscali. In particolare, il comma
7 prevede che “Nel rispetto del principio di
cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il
rilascio della copia del processo verbale di chiusura
delle operazioni da parte degli organi di controllo, il
contribuente può comunicare entro sessanta giorni
osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici
impositori. L'avviso di accertamento non può essere
emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo
casi di particolare e motivata urgenza.”
In buona sostanza, il contribuente
che abbia subito una verifica fiscale (che si chiude
appunto con il rilascio di un verbale in cui vengono
descritte le operazioni effettuate ed enucleate le
eventuali contestazioni) ha il diritto di interloquire
con gli organi accertatori non soltanto al momento
dell’espletamento della verifica, ma anche in seguito.
Per i successivi sessanta giorni può infatti inviare
all’amministrazione finanziaria osservazioni e
richieste, prima che questa si determini per l’eventuale
emissione di un avviso di accertamento.
Com’è stato correttamente rilevato,
“La ratio dell'art. 12 comma 7 l. n. 212 del 2000
(Statuto dei diritti del contribuente), ai sensi del
quale l'avviso di accertamento non può essere emanato
prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal
rilascio della copia del processo verbale di chiusura
delle operazioni da parte degli organi di controllo,
salvo casi di "particolare e motivata urgenza", è, da
una parte, sospendere, in una fase introduttiva,
l'attività di accertamento, al fine di consentire al
contribuente di raccogliere elementi probatori a
sostegno delle proprie ragioni o di riconoscere, in caso
contrario, le proprie mancanze, e, dall'altra,
consentire all'organo accertatore di leggere in chiave
critica il processo verbale di constatazione redatto dai
verificatori e, se del caso, di provvedere ad integrare
il relativo atto di accertamento in relazione a
specifici ed ulteriori elementi istruttori forniti dal
soggetto verificato, valutati autonomamente” (così
Comm.trib. prov.le Bari sez. II. 12 gennaio 2011, n.
20, in Giur. merito 2011, 3, 838).
Quali dunque le conseguenze in
termini di validità dell’avviso di accertamento nel caso
che lo stesso venga emanato prima della scadenza del
suddetto termine?
Sulla questione si è formata una
cospicua giurisprudenza, soprattutto di merito.
Secondo un primo, maggioritario,
orientamento di merito, l’avviso di accertamento
anticipato sarebbe senz’altro nullo e ciò sulla base
della natura stessa dello statuto del contribuente.
Com’è noto, lo statuto contiene i
principi generali dell’ordinamento tributario italiano.
E’ lo stesso art.1 comma primo dello statuto ad
affermare che “Le disposizioni della presente legge, in
attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della
Costituzione, costituiscono principi generali
dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o
modificate solo espressamente e mai da leggi speciali”.
La Cassazione ha ormai da tempo riconosciuto tale ruolo,
affermando ad esempio che “il dubbio interpretativo o
applicativo sul significato e sulla portata di qualsiasi
disposizione tributaria che attenga ad ambiti materiali
disciplinati dalla legge n. 212/2000 deve essere risolto
dall’interprete nel senso piú conforme ai principi
statutari” (così Cass. sez. trib., 12 febbraio 2002, n.
17576).
Questo orientamento di merito
trovava riscontro in Cassazione civile, sez. trib. 15
dicembre 2003 n. 19163 che, sia pure in un obiter
dictum, qualificava l’articolo 12, comma 7 come “norma
generale” che impone “un tendenziale necessario
contraddittorio anticipato attraverso il quale il
contribuente possa fornire dati e richieste che
l'Ufficio ha l'obbligo di valutare”.
In tale prospettiva, la sanzione
della nullità si rende necessaria per non svuotare di
contenuto la garanzia del contraddittorio anticipato,
che resterebbe altrimenti lettera morta.
Così per esempio secondo la
Commissione tributaria provinciale di Pordenone “Le
disposizioni normative richiamate nello statuto del
contribuente costituiscono i principi generali
dell'ordinamento tributario, cui devono ritenersi
vincolati tanto l'Amministrazione finanziaria quanto il
legislatore. Nel caso deciso, l'avviso di accertamento è
stato emesso prima della decorrenza del termine di 60
giorni dal rilascio del p.v.c., in contrasto con quanto
disposto dall'art. 12 l. n. 212 del 2000: l'atto
impugnato, pur se materialmente esistente e nonostante
il precetto dello statuto del contribuente non preveda
esplicitamente la nullità dello stesso, deve essere
considerato inefficace, nel senso che tale atto è
inidoneo a dispiegare gli effetti che gli sono propri e,
come tale, annullabile mancando i requisiti formali e/o
sostanziali per il raggiungimento dello scopo ex art.
156 c.p.c., non più utilmente sanabili” (Comm.trib.
prov.le Pordenone sez. V, sentenza 19 gennaio 2005 n. 1
in GT Riv. giur. trib. 2005, 479).
Sempre secondo l'orientamento
prevalente della giurisprudenza di merito, la imminente
scadenza del termine decadenziale per l'emissione
dell'avviso di accertamento non legittimerebbe l'avviso
di accertamento anticipato, che sarebbe giustificato
dunque solo da ragioni cautelari (in questo senso Comm.
Trib. Reg. di Bolzano sentenza del 05/07/2010 n. 49
reperibile su internet all’indirizzo
http://def.finanze.it/ ).
Secondo altro orientamento,
l'avviso di accertamento anticipato non sarebbe invece
nullo, per la mancata previsione, da parte dello Statuto
della sanzione della nullità.
Con ordinanza n.19875 del 26 luglio
2008 la sezione tributaria della Cassazione, affermava
che “la notifica dell'avviso di accertamento prima dello
scadere del termine di 60 gg. previsto dalla L. n. 212
del 2000, art. 12, comma 7, non ne determina ipso iure
la nullità stante la natura vincolata dell'atto rispetto
al pvc sul quale si fonda, in mancanza di una specifica
previsione normativa in tal senso, perché resta comunque
garantito al contribuente il diritto di difesa in via
amministrativa (autotutela) e giudiziaria (ricorso alla
Commissione tributaria)”.
La Commissione tributaria regionale
della Campania con ordinanza del 5 dicembre 2007,
sollevava questione di legittimità dell'art.12 comma 7
dello statuto con riferimento agli articoli 24 e 111
della Costituzione, perché la suddetta norma non prevede
la sanzione della nullità e ciò costituirebbe una
lesione del diritto di difesa e principio del
contraddittorio.
La Corte Costituzionale respingeva
siccome inammissibile la questione di legittimità con
ordinanza n.244 del 24 luglio 2009. Osservava la Corte
che il giudice a quo “avrebbe dovuto preliminarmente
esperire un tentativo di interpretare diversamente la
disposizione censurata ed il complessivo quadro
normativo in cui essa si inserisce, così da consentire
di superare il prospettato dubbio di costituzionalità;
che, in particolare, la Commissione
tributaria avrebbe dovuto saggiare la possibilità di
ritenere invalido l'avviso di accertamento emanato prima
della scadenza del suddetto termine di sessanta giorni,
nel caso in cui tale avviso sia privo di una adeguata
motivazione sulla sua «particolare [...] urgenza»;
che, a sostegno di tale percorso
ermeneutico, il giudice rimettente avrebbe potuto
prendere in considerazione il combinato disposto della
censurata disposizione con l'art. 7, comma 1, della
legge n. 212 del 2000 e con gli artt. 3 e 21-septies
della legge 27 luglio 1990, n. 241 (Nuove norme in
materia di procedimento amministrativo e di diritto di
accesso ai documenti amministrativi);
che, alla luce di tali
disposizioni, la Commissione tributaria avrebbe potuto
prendere atto del fatto che lo specifico obbligo di
motivare, anche sotto il profilo dell'urgenza, l'avviso
di accertamento emanato prima della scadenza del termine
di sessanta giorni decorrente dal rilascio al
contribuente della copia del processo verbale di
chiusura delle operazioni, da parte degli organi di
controllo, è previsto dalla stessa disposizione
censurata ed è espressione del generale obbligo di
motivazione degli atti amministrativi e, tra essi, di
quelli dell'amministrazione finanziaria (artt. 3 della
legge n. 241 del 1990 e 7, comma 1, della legge n. 212
del 2000);
che, sulla base di tale premessa,
la rimettente avrebbe potuto altresí valutare se, nel
caso in esame, l'inosservanza dell'obbligo di
motivazione, anche in relazione alla «particolare [...]
urgenza» dell'avviso di accertamento, sia già
espressamente sanzionata in termini di invalidità
dell'atto, in via generale, dall'art. 21-septies della
legge n. 241 del 1990 - che prevede tale sanzione per il
provvedimento amministrativo privo di un elemento
essenziale, quale è la motivazione - e, con speciale
riferimento all'accertamento delle imposte sui redditi e
dell'IVA, dagli artt. 42, secondo e terzo comma, del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in
materia di accertamento delle imposte sui redditi) e 56,
quinto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
(Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore
aggiunto), i quali stabiliscono che l'avviso di
accertamento deve essere motivato, a pena di nullità, in
relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni
giuridiche che lo hanno determinato”
In questa prospettiva, che trova
per vero riscontro nel tenore letterale della norma in
commento, che impone l'obbligo di esplicitare le ragioni
dell'urgenza, l'avviso di accertamento anticipato non è,
per ciò stesso, nullo, ma è tale soltanto se l'ente
impositore non motiva le ragioni dell'urgenza o non le
motiva adeguatamente.
L'Agenzia delle entrate recepiva
dunque le indicazioni della Corte e con propria del 14
ottobre 2009, prot. n. 142734 raccomandava ai propri
uffici locali di motivare l'emissione anticipata
dell'avviso di accertamento con specifico riferimento
alle circostanze di fatto del caso concreto.
A seguito di tale pronuncia, la
Cassazione si adeguava all'orientamento interpretativo
della Corte Costituzionale, ritenendo nullo l'avviso di
accertamento anticipato se ed in quanto privo di
motivazione sulle ragioni dell'urgenza (così Cassazione
civile sez. trib. 3 novembre 2010 n. 22320 e
Cassazione civile sez. trib. 12 maggio 2011 n. 10381),
cosicché l'avviso di accertamento anticipato non sarebbe
da considerarsi nullo per violazione dell'art.12 comma 7
dello statuto, ma bensì per la violazione dell'art.7
comma 1 dello statuto medesimo, come sanzione per
l'omessa motivazione.
Sembrava invece tornare alla
vecchia impostazione (nullità per mancato rispetto del
termine) Cassazione civile sez. trib. 15 marzo 2011
n.6088 del 15 marzo 2011, in cui si affermava che “il
mancato rispetto del termine, sacrificando un diritto
riconosciuto dalla legge al contribuente, non può che
comportare l'illegittimità dell'accertamento”.
Ancora, con sentenza n.18906 del 16
settembre 2011 la sezione tributaria della Cassazione
nel prendere atto della opinabilità della questione,
osservava: “Tali profili di opinabilità della soluzione
interpretativa contrastata dall'amministrazione
finanziaria debbono peraltro misurarsi non solo con le
ragioni espresse a favore del contrapposto indirizzo
interpretativo, ma anche con la stessa esistenza di un
indirizzo giurisprudenziale di legittimità ormai
consolidato anche per effetto del supporto fornito dalla
pronunzia della Corte costituzionale.
La salvaguardia dell'unità
dell'interpretazione è infatti ormai da considerare -
specie dopo le ultime innovazioni legislative relative
al giudizio di cassazione - come un criterio legale di
interpretazione delle norme legislative. Non l'unico
criterio di ermeneutica, ovviamente, e neppure quello su
ogni altro prevalente, ma di certo un criterio
importante dato anche il suo collegamento con i principi
costituzionali di uguaglianza e di libertà dei
cittadini” Per cui concludeva: “Nella specie
l'interpretazione qui in esame è certamente molto
opinabile ma altrettanto certamente essa non è nè
arbitraria nè pretestuosa. E' pur vero che essa appare
suscettibile di dar luogo a risultati disfunzionali e
"fuori misura", ma non dovrebbe essere troppo difficile,
per l'amministrazione finanziaria , evitare tali
risultati adeguandosi operativamente a questo più
rigoroso regime.
Non vi sono quindi buone ragioni
per allontanarsi dal criterio interpretativo della
conformità ai precedenti giurisprudenziali”.
LA SOLUZIONE DI Cassazione, sez.
Trib., 13 ottobre 2011, n. 21103
La sentenza in commento critica
l'impostazione data alla questione dalla Corte
Costituzionale.
Osservano i giudici di legittimità
che ”rispetto alla adozione anzi termine, il ripetuto
art. 7 non rileva per nulla, dal momento che esso si
riferisce alla motivazione dell'atto
dell'amministrazione finanziaria in relazione ai
presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che hanno
determinato la decisione impositiva in quanto tale, non
la tempistica”.
Due dunque la ragioni indicate
dalla sentenza in commento per escludere la nullità
dell'avviso di accertamento anticipato: da un lato il
principio della tassatività delle ipotesi di nullità
”per cui devesi ritenere immanente al sistema dello
statuto del contribuente il principio di tassatività
delle nullità dell'atto che contiene la pretesa
tributaria”, ragion per cui non potrebbe invocarsi, con
riguardo all'atto amministrativo tributario, ”il diverso
principio di virtualità notoriamente invalso in ordine
alle nullità negoziali” . Dall'altro lato, l'esigenza di
coerenza sistematica con l'orientamento che esclude la
nullità dell'emissione dell'ordinanza-ingiunzione di cui
all'art.18 della legge n.689/81.
CONCLUSIONI
Nel tirare le conclusioni di questa
breve nota, chi scrive non può non rilevare (a parte lo
sconcerto per il brusco revirement giurisprudenziale,
che limita piuttosto che ampliare le garanzie del
contribuente) come la sentenza in commento sia
sostanzialmente apodittica e criticabile con riguardo
all'affermazione che l'articolo 7 dello statuto
sull'obbligo di motivazione ”non rileva per nulla”
perché la norma in questione riguarderebbe soltanto i
presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della
decisione ”in quanto tale” e non la tempistica.
Che l'obbligo di motivazione abbia
una portata più ampia della decisione in quanto tale
appare evidente sol che si consideri che l'art.42 del
D.P.R. n.600/73, con riguardo alla motivazione degli
avvisi di accertamento in materia di imposte sul
reddito, riconnette l'obbligo di motivazione medesimo a
quanto genericamente stabilito ”dalle disposizioni di
cui ai precedenti articoli”. D'altro canto, in materia
di IVA, l'art.56 comma 4 del D.P.R., prevede
esplicitamente a pena di nullità (in diversa ipotesi di
accertamento anticipato) l'obbligo di indicare le
ragioni di pericolo per la riscossione dell'imposta.
Ancora più criticabile è
l'affermazione che si legge in sentenza, anche questa
apodittica, secondo cui l'avviso di accertamento avrebbe
”natura vincolata [...] rispetto al verbale di
constatazione sul quale si fonda”. Tale vincolatività
non solo non si rinviene in alcuna norma positiva, ma al
contrario è del tutto incompatibile con la disposizione
della norma in commento, perché, se al contribuente
viene riconosciuto il potere di interloquire anche in
seguito alla verifica fiscale, è proprio per la ragione
che l'ufficio impositore può ben determinarsi
diversamente rispetto alle conclusioni della verifica.
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