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Sommario: 1. Generalità. 2. L’evoluzione della normativa. Cenni. 3. L’oggetto delle misure cautelare antecedentemente l’introduzione dell’art. 27, d.l. 185/2008: le divergenze in dottrina. 4. Brevi riflessioni sul fumus boni iuris e sul periculum in mora. 5. La proposta di istanza di iscrizione di ipoteca e di sequestro conservativo della Guardia di finanza

1. Generalità

Le misure cautelari in ambito tributario costituiscono strumenti previsti dall’ordinamento a tutela dei crediti erariali.

Consistono nella possibilità di iscrivere ipoteca sugli immobili, sui diritti e sulle rendite e sugli altri beni indicati nell'art. 2810 del codice civile e nella facoltà di procedere al sequestro conservativo di cespiti che siano di proprietà del soggetto passivo della pretesa erariale.

La vigente disciplina è riconducibile all’art. 22 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (recante << Ipoteca e sequestro conservativo >>), il cui primo comma dispone che << in base all'atto di contestazione, al provvedimento di irrogazione della sanzione o al processo verbale di constatazione e dopo la loro notifica, l'ufficio o l'ente, quando ha fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito, può chiedere, con istanza motivata, al presidente della commissione tributaria provinciale l'iscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore e dei soggetti obbligati in solido e l'autorizzazione a procedere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo dei loro beni, compresa l'azienda >>1.

A tal fine l’Agenzia delle entrate si può avvalere anche dello strumento delle indagini finanziarie2.

Le procedure che portano alle misure cautelari indicate dalla disposizione si distinguono nettamente da quelle abituali a cui ordinariamente si ricorre nel contesto puramente civilistico.

In tal ultimo caso le parti si pongono su un piano di assoluta parità ed una di esse si rivolge al giudice.

Allorché, invece, le misure siano introdotte nell’ambito della procedura amministrativa che porta alla tutela degli interessi erariali, le parti non sono su un piano di parità, in quanto quella pubblica, l’Amministrazione finanziaria, sfrutta un potere di supremazia per tutelare il proprio interesse allo scopo dell’ottenimento di atti destinati a divenire incontestabili in un breve lasso di tempo.

La dottrina ha avuto modo di evidenziare che nonostante l’intervento dell’Autorità giudiziaria, previsto dal citato art. 22, comma 1, le misure appartengono all’esercizio del potere amministrativo e vanno contrastate attraverso gli schemi tipici del ricorso attraverso il cattivo esercizio del potere3.

Spesso è l’organo investigativo, il cui personale redige il processo verbale di constatazione, a dare l'input affinché l'ufficio o l’ente competente chieda, con motivata istanza, al presidente della commissione tributaria provinciale le misure cautelari (le quali possono essere richieste congiuntamente, nel caso in cui l'adozione di una sola delle due non fosse sufficiente a garantire la pretesa tributaria, secondo una valutazione di carattere discrezionale)4.

La proposta dell'organo investigativo è attuata attraverso una particolareggiata segnalazione a seguito della risultanza dell'atto conclusivo delle indagini tributarie5.

Essa è preceduta da valutazioni riguardanti i presupposti sulla cui sussistenza è subordinato il rilascio delle misure da parte del presidente della commissione tributaria provinciale; a tal fine è necessario che sussista il pericolo per la riscossione del credito (periculum in mora ) in ragione della fondatezza dell’atto (fumus boni iuris).

Detti requisiti, che devono sussistere entrambi, sono stati trattati dalla prassi allo scopo di fornire indicazioni operative agli organi investigativi chiamati ad avanzare la proposta de qua.

Il fumus boni iuris presuppone l'avvenuta regolare notifica del processo verbale di constatazione alla parte6.

Il periculum in mora è più difficilmente apprezzabile e può essere desunto sia da elementi di carattere obiettivo, concernenti la consistenza qualitativa e quantitativa del patrimonio del debitore in rapporto all'ammontare del credito erariale, sia da elementi di natura essenzialmente soggettiva quale, ad esempio, una peculiare condotta del debitore che lasci presumere l'intento di rendersi insolvente7.

La prassi, inoltre, fermo il riscontro dell’esistenza del fumus boni iuris unitamente al periculum in mora, pone dei limiti quantitativi in ordine ai rilievi constatati, al cui superamento consiglia l’effettuazione della proposta all'ufficio finanziario competente8.

È tuttavia normalmente lasciata ampia discrezionalità agli investigatori circa la valutazione di formulare, o meno, specifica segnalazione allorquando lo suggeriscano peculiari situazioni di ordine soggettivo9.

2. L’evoluzione della normativa. Cenni

La proposta dell’organo investigativo ai fini dell’attuazione delle misure cautelari provvisorie di iscrizione di ipoteca e di sequestro conservativo (in prassi il sequestro conservativo è preferito all’ipoteca)10 implica una comparazione di vari interessi, quindi un esercizio discrezionale del potere (11)(12).

L’attuale architettura normativa che scaturisce dal d.lgs. 472/1997, il quale è ispirato, fondamentalmente, a rendere più concreta ed effettiva la tutela erariale in ambito tributario rispetto alla portata della superata normativa (art. 26, l. 7 gennaio 1929, n. 4), ha indirizzato nel tempo la prassi13 verso una costante ricerca di modalità tecnico-applicative complete e flessibili, uniformi a tutte le componenti dell’Amministrazione finanziaria, celeri, snelle e, oltre tutto, idonee a considerare nella giusta misura la situazione economica del debitore, in linea con il taglio imposto dal legislatore.

Il nuovo assetto normativo, che di fatto attribuisce un maggiore margine discrezionale agli addetti ai lavori, prevede una netta divaricazione tra il soggetto a cui è riferibile la sanzione (autore della violazione) e colui al quale fa capo il rapporto di imposta (il contribuente), per cui, in caso di coincidenza di costoro, gli uffici sono oramai soliti valutare se richiedere il rilascio delle misure cautelari in relazione ad una pretesa erariale che è vista in un’ottica complessiva e non più limitatamente all’importo dovuto dal solo autore dell’illecito14.

Al riguardo è da sottolineare come prima della vigenza del d.lgs. 472/1997 il solo parametro a cui i verbalizzanti redigenti il processo verbale di constatazione dovevano attenersi, allo scopo di valutare se provocare l’attivazione della procedura, fosse costituito dal quantum delle sanzioni pecuniarie applicabili a seguito della violazione tributaria constatata15 (modus operandi condizionato, per forza di cose, da un sistema sanzionatorio antiquato, sommario ed irrispettoso di importanti principi di civiltà giuridica di derivazione penalistica, la cui presenza è invece riscontrabile nella vigente legislazione riferibile, appunto, al citato d.lgs. 472/1997).

Inoltre, la prima versione dell’art. 22 del d.lgs. 472/1999 non prevedeva espressamente l’oggetto sul quale le misure potevano essere adottate; ne è conseguito un vivace dibattito ed una moltitudine di interpretazioni giurisprudenziali, tra cui quella che faceva rientrare nella nozione di credito erariale da garantire non solo le somme dovute a titolo di sanzione, ma anche tutte quelle di cui il contribuente era debitore in ragione della propria condotta, quindi anche l’imposta evasa e gli interessi16.

Tale orientamento giurisprudenziale ha anticipato, di fatto, la previsione dell’art. 27, quinto comma del d.l. 29 novembre 2008, n. 18517, che ha risolto definitivamente la questione, prevedendo espressamente che l’art. 22 del d.lgs. 472/1997 si applica anche alle somme dovute per il pagamento di tributi e dei relativi interessi.

3. L’oggetto delle misure cautelari antecedentemente l’introduzione dell’art. 27, d.l. 185/2008: le divergenze in dottrina

Le diverse opinioni circa l’applicazione delle misure cautelari alle sole sanzioni oppure anche alle somme dovute per tributi e interessi hanno costituito per lungo tempo oggetto di un acceso dibattito incardinato, di massima, sulle considerazioni che seguono e facenti leva sul dato normativo antecedente l’entrata in vigore del citato art. 27 del d.l. 185/2008.

L’opinione, che si basava sul fondato timore di perdere le garanzie del credito, trovava un importante punto di forza nello stesso art 22 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 che, allo scopo, fa riferimento alle risultanze dell’atto di contestazione, del processo verbale di contestazione e del provvedimento di irrogazione delle sanzioni: tali atti, ad eccezione dell’ultimo, si tipizzano per un ampio contenuto che comprende tanto le imposte quanto gli accessori18.

Secondo tale impostazione, la normativa, in assenza di altre particolari precisazioni, non affrontando mai in maniera espressa la problematica afferente la natura del credito oggetto delle misure cautelari, non poteva essere limitata alle sole sanzioni tributarie.

L’avversa posizione, sostenuta da coloro che ritenevano, invece, le tutele cautelari limitate alle sole sanzioni19, faceva leva su assunti che, non di raro, trovavano elementi di conforto anche in giurisprudenza20.

Veniva così sottolineato che l’art. 1 del d.lgs. 472/1997 dispone che il decreto de quo stabilisce le disposizioni generali sulle sanzioni in materia tributaria e che il legislatore espressamente fa riferimento alle sole sanzioni e non anche alle imposte ed interessi. Pertanto, se in relazione all’applicazione dell’art. 22 del d.lgs. 472/1997 si fosse voluta estendere la previsione cautelare in argomento al di là delle sanzioni, sarebbe stato necessario che detto articolo ne avesse fatto un’espressa previsione. In assenza, il punto fermo sarebbe stato riconducibile letteralmente al contenuto del suddetto art. 1. Tuttavia, quand’anche una previsione del genere fosse stata palesata, si sarebbe posto il problema di un eccesso di delega, con implicazioni di natura costituzionale, nella considerazione che il d.lgs. 472/1997 è stato emanato dal Governo in applicazione della delega di cui all’art. 3, comma 133, della l. 23 dicembre 1996, n. 662, riguardante la revisione organica ed il completamento della disciplina delle sole sanzioni tributarie non penali, per cui non poteva che disciplinare esclusivamente i crediti che emergono da sanzioni (sia pure non penali)21; un’eventuale forzatura diretta a comprendervi anche imposte ed interessi, avrebbe rischiato di far nascere questioni di costituzionalità22.

L’affermazione avrebbe trovato conforto nel citato art. 3 della l. 662/1996 che prevede esplicitamente, alla lettera i), << un sistema di misure cautelari volte ad assicurare il soddisfacimento dei crediti che hanno titolo nella sanzione amministrativa pecuniaria >>.

Al di là delle divergenti posizioni, sembra che non possa essere trascurata la semplice lettura del dato normativo, di cui al più volte citato art. 22, comma 1, nella parte in cui il legislatore precisa che l’ufficio o l’ente possa effettuare la richiesta tendente all’ottenimento delle misure << (…) quando ha fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito (…) >>.

Da qui si evince che il credito che l’ufficio o l’ente ha timore di perdere, derivi da tutto ciò che potenzialmente esso stesso ha diritto di introitare, quale credito di derivazione fiscale. L’attività del fisco, infatti, è sì finalizzata a comminare sanzioni nel caso l’ufficio o l’ente competente riscontri violazioni della normativa tributaria (sanzioni che incontestabilmente costituiscono un credito), ma è anche diretta a rilevare l’imposta non versata (anch’essa un credito), oltre che gli interessi (altro credito) decorrenti dalla data entro la quale in contribuente avrebbe dovuto versare l’imposta.

Ne consegue che risultava arduo (anche antecedentemente alla previsione contenuta nell’art. 27, quinto comma, d.l. 185/2008) poter limitare l’istanza finalizzata alla richiesta delle misure alle sole sanzioni tributarie, estromettendo l’imposta evasa e gli interessi che comunque, si ribadisce, vanno ad incrementare proprio quel credito al quale fa espresso riferimento la norma e che il soggetto pubblico, potenzialmente, vanta nei confronti di colui che, allo stato degli atti nel momento in cui viene avanzata l’istanza in argomento, è il verosimile evasore/debitore.

4. Brevi riflessioni sul fumus boni iuris e sul periculum in mora

Quanto al requisito del fumus boni iuris è stato fatto cenno che esso presuppone la notifica alla parte del processo verbale di constatazione.

Dal dato normativo emerge in maniera evidente che il legislatore, poiché si riferisce al processo verbale di constatazione, non pretende che l’Amministrazione finanziaria debba necessariamente vantare un diritto soggettivo, quindi un diritto di credito nei confronti del contribuente, ma reputa sufficiente, allo scopo, che le risultanze ispettive vengano formalizzate nell’atto de quo, il quale dà al fisco solo un’aspettativa, per quanto autorevole, di un futuro credito tributario, a seconda che l’ufficio competente ritenga o meno, a suo autonomo giudizio, di emettere l’eventuale e consequenziale atto impositivo.

Infatti, il processo verbale di constatazione, non dando la certezza dell’esistenza del credito tributario ma solo della possibilità che questo in futuro abbia a realizzarsi (possibilità, tuttavia, legate ad una valenza ampiamente qualificata in relazione alle risultanze oggettive formalizzate nell’atto), ha un’idoneità meno pregnante a concretizzare il requisito del fumus boni iuris rispetto ad un provvedimento del fisco che con certezza formalizzi il credito pubblico.

In precedenza è stato fatto cenno alla maggiore difficoltà che gli operatori riscontrano nella verifica della sussistenza dell’altro presupposto essenziale per la proposta delle misure, ossia il periculum in mora, che viene rilevato da elementi obiettivi, concernenti la consistenza qualitativa e quantitativa del patrimonio del debitore in rapporto all'ammontare del credito erariale, e da elementi di natura soggettiva, tra cui la peculiare condotta del debitore che lasci presumere l'intento di rendersi insolvente.

Sul punto si rende necessaria una complessiva analisi, anche con risvolti di carattere statistico-matematico, che consenta di dimostrare l’eventuale fondato timore, in capo al presunto creditore pubblico, legato al rischio di non vedere in futuro onorato il proprio credito in pendenza dell'emissione di un atto di imposizione tributaria o della relativa cartella. Nelle more di questi atti, infatti, il contribuente potrebbe compiere atti dispositivi del proprio patrimonio.

Detto timore, unitamente alla probabilità, rectius, alla verosimiglianza dell’esistenza del credito, ha indotto il legislatore a creare una garanzia privilegiata a favore dell'Amministrazione fiscale, allo scopo di evitare, tra l'altro, che la stessa debba concorrere con terzi creditori per rivalersi sul patrimonio del debitore.

Tuttavia, al fine di integrare la condizione dell'azione cautelare, il timore deve essere particolarmente qualificato, tanto è vero che il dato normativo (art. 22, comma 1, d.lgs 472/1997) evidenzia esplicitamente che debba trattarsi di un << fondato timore >>.

Per integrare la condizione dell'azione cautelare, con specifico riferimento al periculum in mora, non è quindi sufficiente la dimostrazione del semplice timore di perdere la garanzia del credito vantato attraverso la prova del rischio con indici di insolvibilità e di indebitamento, per quanto significativi; è necessario, altresì, il riferimento a situazioni concrete che siano sintomatiche di un comportamento intenzionale volto a sottrarre beni dalla garanzia creditoria23 (parte della dottrina, tuttavia minoritaria, ha ritenuto sufficiente la sussistenza di solo uno dei due ordine di requisiti - oggettivo e soggettivo)24.

I fattori di carattere soggettivo possono essere desunti, ritenendolo opportuno, da accorte investigazioni tese a monitorare le scelte comportamentali del debitore d’imposta, al fine di percepire elementi che inducano a ritenere possibile un’eventuale futura insolvenza.

Tuttavia, la giurisprudenza si è mostrata incline ad ancorare il proprio giudizio tendenzialmente su parametri di ordine oggettivo, anziché soggettivo, in relazione al futuro comportamento del contribuente25.

L’analisi dei parametri di ordine oggettivo assume un taglio operativo diverso a seconda che il debitore d’imposta sia un’impresa in contabilità ordinaria, un’impresa in contabilità semplificata26 o un esercente arti e professioni27.

Per le imprese in contabilità ordinaria è, nel contempo, necessario:

- che il cosiddetto indice di solvibilità (determinato dal rapporto tra le componenti dell’attivo circolante ed immobilizzato ed il totale delle passività) presenti un valore inferiore all’unità;

- che l’indice d’indebitamento (determinato dal rapporto tra le passività, ossia i mezzi di terzi, ed il patrimonio netto, vale a dire il patrimonio proprio) sia superiore a 2.

In relazione, invece, alle imprese in contabilità semplificata e agli esercenti arti e professioni, è necessario valutare se il valore complessivo che scaturisce dalla sommatoria dei beni strumentali (al netto della quota di ammortamento), delle rimanenze finali, del patrimonio immobiliare e dei beni mobili registrati, sia o meno idoneo a garantire il credito dell’erario.

Il criterio adottato per le imprese in contabilità semplificata e per gli esercenti arti e professioni, viene applicato altresì in caso di attività ispettive che riguardino contribuenti che non percepiscono redditi di impresa o soggetti non esercenti arti e professioni.

5. La proposta di istanza di iscrizione di ipoteca e di sequestro conservativo della Guardia di finanza

La proposta di istanza della Guardia di finanza, finalizzata all’ottenimento di iscrizione di ipoteca e di sequestro conservativo, è bene che contenga elementi adeguati allo scopo di consentire all’ufficio competente di motivare opportunamente l’istanza rivolta al presidente della commissione tributaria provinciale.

Va tuttavia rilevato che l’art. 22, comma 1 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 fa un generico riferimento all’atto di contestazione, al provvedimento di irrogazione della sanzione o al processo verbale di constatazione, affinché l’ufficio o l’ente, dopo la loro notifica28 e quando ha fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito, possa chiedere, con istanza motivata, l'autorizzazione a procedere all’iscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore e al sequestro conservativo.

La disposizione non prevede quella che, di fatto, è una prassi efficientemente seguita e che pone - anche - in capo alla Guardia di finanza il compito di provocare la procedura finalizzata all’ottenimento delle misure. La norma non fa gravare, per così dire, tale incombenza sul Corpo di polizia, ma sembra unicamente attribuirne la scelta all’ufficio che, allo scopo, valuterà se adire la procedura innanzi al giudice tributario in base al processo verbale di constatazione; tale atto, nei fatti, costituisce il quadro riassuntivo della complessiva - e non raramente complessa - attività di indagine tributaria svolta.

Al riguardo alcuna dottrina29 ha segnalato la posizione giurisprudenziale - da cui comunque prende le opportune distanze - secondo cui il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza sarebbe privo del titolo valido per la richiesta di sequestro conservativo in quanto l’art. 22, comma 1 del d.lgs. 472/1997 farebbe riferimento esclusivamente al processo verbale redatto dagli uffici impositori perché, ontologicamente, sussisterebbe sostanziale differenza tra il processo verbale redatto dalla Guardia di finanza e quello redatto dagli uffici impositori, con i quali il Corpo di polizia << (…) collabora segnalando la violazione >>. La posizione di detta giurisprudenza - del tutto minoritaria - è dell’avviso che le segnalazioni provenienti dalla Guardia di finanza << possono essere in tutto o in parte disattese dagli uffici che sono unici titolari del potere di imposizione >>, per cui il verbale cui fa riferimento la legge sarebbe << quello da loro redatto >>30.

Il suddetto orientamento giurisprudenziale, che si colloca in un alveo residuale, è da considerarsi riduttivo poiché, in assenza di ulteriori precisazioni della norma, non è dato di ritenere che nelle proprie intenzione il legislatore abbia inteso estromettere dall’iter, volto alla proposta di richiesta delle misure, il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza.

Infatti, l’assenza di una previsione normativa non preclude affatto al Corpo di essere da sprone per la scelta che la legge fa ricadere sull’ufficio e che viene da questo formalizza con un’istanza. Tale modus operandi consente di supportare l’istanza attraverso un input altamente qualificato, costruito e motivato sul campo e, per di più, di levatura particolarmente tecnica; il tutto garantito da una cornice di cospicuo valore di credibilità, poiché la proposta proviene da pubblici ufficiali, quali sono tutti i militari appartenenti alla Guardia di finanza.

A ben vedere, nonostante la normativa di settore non faccia mai riferimento ad un mirato intervento del Corpo in tema di ipoteca e di sequestro conservativo, rientra comunque nei compiti istituzionali della Guardia di finanza il collaborare con gli uffici finanziari allo scopo di contrastare l’evasione e, comunque, di tutelare gli interessi economico finanziari, in genere, dello Stato (d.p.r. 633/1972, art. 63, comma 1, prima parte; d.p.r. 600/71973, art. 33, comma 3, prima parte).

L’ufficio, dunque, ai fini dell’istanza che eventualmente rivolgerà al presidente della commissione tributaria provinciale, potrà e dovrà far tesoro delle risultanza investigative dell’input ricevuto dal Corpo di polizia tributaria.

La proposta della Guardia di finanza, alla luce della procedura indicata, dovrà quindi essere volta a dare suggerimenti motivazionali tanto in ragione dell’esistenza del fumus boni iuris, quanto del periculum in mora.

In questa direzione l’istanza dell’ufficio o dell’ente potrà essere motivata traendo spunto dagli atti provenienti dal Corpo di polizia di investigazione tributaria. Si ritiene che quando ciò si verifica scaturiscano, di massima, le medesime considerazioni riscontrabili nel rapporto tra gli atti dell’istruzione tributaria e l’avviso di accertamento.

Sul punto la giurisprudenza dominante ammette la possibilità della motivazione dell’avviso di accertamento per relationem ad atti riconducibili ad investigazione tributarie (analogamente, per quanto attiene l’adozione delle misure cautelari, è ammessa la motivazione dell’istanza ex art. 12, comma 1, d.lgs. 472/1997 per relationem alla proposta proveniente dalla Guardia di finanza).

Tuttavia, se da una parte essa consente la motivazione aliunde, dall’altra censura il comportamento dell’ufficio che, in assenza di vaglio critico e di una propria valutazione del materiale probatorio offerto dagli organi di indagine tributaria, ne recepisce asetticamente le conclusioni, << abdicando >> così, di fatto, un potere che la legge gli attribuisce in maniera esclusiva31.

È stato ritenuto che questa procedura non sia affatto in linea con il corretto esercizio del potere impositivo; l’ufficio, così facendo, rinuncia alla propria funzione accertativa, pertanto allo svolgimento di una attività intellettiva, valutativa ed estimativa, consistente nell’apprezzamento tecnico-giuridico dei fatti e nella valutazione degli indizi riassunti dagli organi di investigazione nei rispettivi atti32.

Alla stessa stregua, l’istanza prodotta dall’ufficio, di cui al più volte citato art. 22, comma 1 del d.lgs. 472/1997, motivata attraverso un asettico rinvio agli atti della Guardia di finanza (in specie alla proposta di adozione di una misura cautelare ed al processo verbale di constatazione, dal quale la prima trae origine), risulterà inevitabilmente viziata in assenza di vaglio critico, poiché riduttivamente e laconicamente motivata sulla base di atti provenienti dal Corpo di polizia.

Anche qui, l’utilizzo eccessivamente disinvolto della motivazione aliunde, al solo scopo di recepire pedissequamente le conclusioni degli atti dell’organo di polizia tributaria, di fatto spoglierebbe l'ufficio di una funzione, quella della motivata richiesta rivolta alla commissione tributaria provinciale, che l’art. 22, comma 1 solo ad esso conferisce.

Invero, l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto che qualora l’istanza volta all’ottenimento di ipoteca o di sequestro conservativo sia supportata da un provvedimento impositivo, quindi da un atto necessariamente motivato (atto di contestazione o provvedimento di irrogazione della sanzione), la domanda medesima non necessiterebbe di alcuna ulteriore motivazione aggiuntiva; l’ufficio potrebbe limitarsi ad indicare il titolo in virtù del quale intende procedere. Va da sé che se la domanda si fonda su un processo verbale di constatazione, essa necessita sempre e comunque di un’autonoma motivazione poiché incardinata su un atto di mera indagine(33)(34).

1 Sul tema, ex plurimis, F. Pace, Accertamenti & Controlli - Le misure cautelari in materia di sanzioni amministrative e tributarie, in Az. fisco, 2001, 799; E. Vullo, Il requisito del periculum in mora nel sequestro conservativo fiscale, in GT Rivista di giurisprudenza tributaria, 2002, 74; A. Voglino, Sui crediti tutelabili con l'ipoteca e il sequestro conservativo tributario, in Boll. trib., 2005, 173; S. Gallo, Una interessante sentenza sull'art. 22 del d.lgs. 472/97, ivi, 2004, 533; M. Cantillo, Sequestro conservativo tributario, in Rass. trib., 2003, 435; A. Iorio, Misure cautelari “pro fisco”: ipoteca e sequestro conservativo, in Corr. trib., 2001, 2534; G. Ingrao, Le misure cautelari a favore dell'Amministrazione finanziaria (ipoteca e sequestro conservativo): dalla l. 7 gennaio 1929, n. 4 al d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in Riv. dir. trib., 2000, I, 45; S. Mogorovich, L'ipoteca ed il sequestro conservativo, in il fisco, 1999, 11649; S.M. Messina, Prime considerazioni sulla nuova disciplina dell’ipoteca e del sequestro conservativo fiscale, in Riv. dir. trib., 1999, I, 609 e, dello stesso Autore, Ipoteca e sequestro conservativo, in AA.VV., Commento alle disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria, F. Moschetti, L. Tosi (a cura di), Padova, 2000, 657; A. Amatucci, Ipoteca e sequestro nel d.lgs. 472/1997: una lettura critica, in Corr. trib., 1998, 1657; C. Glendi, Sulla nuova disciplina della tutela cautelare “pro fisco”, in GT Rivista di giurisprudenza tributaria, 1999, 154; G. Falcone, Ipoteca e sequestro a tutela del credito sanzionatorio, in AA.VV., La riforma delle sanzioni amministrative tributarie, G. Tabet (a cura di), Torino, 2000, 281.

2 Guardia di finanza, circolare 7 aprile 2010, n. 1044961, in banca dati fiscalitax online, in cui è sottolineato che allo scopo dell’adozione delle misure cautelari in argomento le indagini finanziarie possono essere attivate solo dall’Agenzia delle entrate e non anche dalla Guardia di finanza, le cui risultanze investigative sono comunque utilizzabili dall’Agenzia allo scopo di individuare le disponibilità finanziarie che possono essere oggetto di applicazione delle misure.

3 R. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, Roma, 2001, 410.

4 Agenzia delle entrate, circolare 15 febbraio 2010, n. 4/E, in banca dati il fiscovideo.

5 Guardia di finanza, circolare 29 dicembre 2008, n. 158/INCC.

6 Guardia di finanza, circolare 29 dicembre 2008, n. 158/INCC, cit.; Agenzia delle entrate, circolare 15 febbraio 2010, n. 4/E, cit.

7 Si veda Guardia di finanza, circolare 29 dicembre 2008, n. 158/INCC, cit., che, in riferimento ai parametri di ordine obiettivo, dà indicazioni tecniche a seconda che si tratti di imprese in contabilità ordinaria, di imprese in contabilità semplificata, di contribuenti non percettori di redditi di impresa o esercenti arti e professioni (conformemente, Guardia di finanza, circolare 7 aprile 2010, n. 1044961, cit.).

8 Secondo Guardia di finanza, circolare 7 aprile 2010, n. 1044961, cit., considerato che le misure cautelari risultano ora applicabili (per espressa previsione normativa) anche alle imposte e agli interessi, e non solamente alle sanzioni, si rende necessario che la proposta di istanza dell’organo investigativo venga inoltrata all’ufficio dell’accertamento allorquando - in caso di identità tra trasgressore e contribuente - i rilievi del processo verbale di constatazione comportino nel contempo una maggiore imposta superiore a euro centoventimila (comprendente Iva, imposte dirette, Ires, ecc.) e ritenute non operate in misura superiore a euro sessantamila (si confronti Agenzia delle entrate, circolare 15 febbraio 2010, n. 4/E, cit.).

9 La Guardia di finanza, circolare 29 dicembre 2008, n. 158/INCC, cit., in ordine alle suddette situazioni fa riferimento, a titolo di esempio: - al rilievo che può avere la natura di evasore totale del contribuente verificato e al suo coinvolgimento in meccanismi evasivi di particolare fraudolenza; - alla constatazione di illeciti penali tributari di peculiare offensività (quali l'emissione di fatture per operazioni inesistenti o la dichiarazione fraudolenta realizzata a mezzo di documenti non veritieri); - alla sussistenza di precedenti specifici, come pregresse insolvenze in occasione di procedimenti esecutivi promossi da privati o da altri enti pubblici. Nel documento di prassi sono sottolineate, infine, particolari raccomandazioni affinché gli investigatori, in caso di proposta di una misura cautelare, pongano particolare cautela alla dettagliata indicazione in atti dei presupposti di fatto e di diritto a giustificazione dei requisiti richiesti allo scopo, oltre che agli elementi patrimoniali sui quali, più agevolmente, può essere garantito il credito erariale. Si confronti Agenzia delle entrate, circolare 6 luglio 2001, n. 66/E, in banca dati il fiscovideo (alla quale fa un dinamico rinvio la citata Agenzia delle entrate, circolare 15 febbraio 2010, n. 4/E) che nel dettare istruzioni operative, evidenzia l’importanza dell’apporto degli adempimenti, volti alla pronta acquisizione degli elementi probatori che giustifichino i presupposti, che devono essere assicurati nel processo verbale di constatazione dai verbalizzanti, i quali hanno una visione diretta della realtà aziendale e possono acquisire, in sede di ispezione, quei dati aggiornati sulla situazione economica e patrimoniale del contribuente che spesso non sono nella immediata disponibilità degli uffici legittimati a chiedere, con istanza motivata, al presidente della commissione tributaria provinciale le misure in questione. Il documento di prassi, quindi, pone l’attenzione sulla necessità che nei casi di segnalazione agli uffici, il processo verbale di constatazione indichi, altresì: - i dati identificativi delle proprietà immobiliari e dei beni mobili registrati del soggetto verificato; - le eventuali iscrizioni già operate sui beni segnalati; - gli eventuali maggiori debitori/clienti e gli eventuali maggiori crediti del soggetto verificato, desunti dalla sua contabilità. Inoltre, anche nel documento di prassi de qua (analogamente a Guardia di finanza, circolare 29 dicembre 2008, n. 158/INCC, cit.) è sottolineato che, indipendentemente dalla sussistenza dei citati parametri, i verificatori che redigono il processo verbale di constatazione possono ugualmente proporre agli uffici la richiesta della misura cautelare, allorché vengano constatate situazioni particolari di pericolosità della condotta del contribuente, quali, per esempio, la presentazione di dichiarazioni fraudolente prevista dall'art. 2, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, o l'emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all'art. 8 dello stesso decreto legislativo. Analoga segnalazione è suggerita qualora vengano rilevate pregresse situazioni di insolvenza da parte del contribuente, anche con riferimento a crediti diversi da quelli tributari.

10 Agenzia delle entrate, circolare 15 febbraio 2010, n. 4/E, cit.

L'art. 22, d.lgs. 472/1997 stabilisce che la misura cautelare possa essere applicata non solo sui beni mobili, ma anche su quelli immobili. È quindi possibile sottoporre a sequestro anche l'azienda, quale complesso unitario. Inoltre, dottrina e giurisprudenza (Comm. trib. prov. di Salerno, 5 luglio 1999, n. 111, in banca dati il fiscovideo) ritengono che, in assenza di ogni previsione normativa, l’istante debba indicare nella domanda i precisi beni sui quali procedere al fine di consentire celermente al debitore di muovere le dovute eccezioni di impignorabilità; le stesse, unitamente all’istanza, devono essere poste al vaglio della commissione tributaria. Infatti, gli uffici della Conservatoria dei registri immobiliari e l'ufficiale giudiziario possono eseguire il sequestro a condizione che siano precisamente individuati i beni da parte degli uffici delle Entrate. Gli uffici delle Entrate, per i beni immobili ed i beni mobili sottoposti a formalità in pubblici registri, possono disporre un’istruttoria ad hoc per verificare l'effettiva intestazione di detti beni in capo al soggetto destinatario delle misure cautelari ed accertare se lo stesso abbia assunto la qualifica di avente causa di atti sottoposti a registrazione, riguardanti beni immobili o diritti.

Attraverso le visure presso gli uffici del Territorio, inoltre, è possibile riscontrare la reale disponibilità giuridica dei beni in capo al soggetto, l'effettiva consistenza e l'eventuale presenza di ipoteche o pesi in genere.

11 È stato osservato come tali misure in ambito tributario costituiscano istituti autonomi con funzione che solo impropriamente può ritenersi cautelare in quanto, in buona sostanza, sono dirette a garantire il credito erariale alla stessa stregua degli altri strumenti speciali finalizzati a tale scopo. In questa maniera il legislatore ha voluto creare meccanismi di garanzia privilegiata a favore del fisco di modo che questo sia tutelato nelle more dell’emissione di un atto impositivo, allo scopo di evitare che il contribuente possa effettuare atti dispositivi del proprio patrimonio, o nell’eventualità che l’Amministrazione debba concorrere con terzi debitori per rivalersi sul patrimonio del debitore (E. Scano, Le misure cautelari di cui all’art. 22 del d.lgs. n. 472/1997: ipoteca e sequestro conservativo, in il fisco, 2007, 3246).

12 In origine le misure cautelari in ambito tributario erano disciplinate dall’art. 26, l. 7 gennaio 1929, n. 4 (articolo abrogato dall'art. 29, primo comma, lett. a), d.lgs. 472/1997). Tra i contributi, nella vigenza di tale legge, B. Aiudi, Le misure cautelari nel processo tributario: attualità dell’art. 26 della l. 7 gennaio 1929, n. 4, in Boll. trib., 1986, 782; C. Consolo, Tutela d’urgenza ex art. 700 del codice di procedura civile per rimuovere l’ipoteca e/o il sequestro fiscale, in Rass. trib., 1988, 267; S.M. Messina, L’ipoteca e il sequestro conservativo nel diritto tributario, Milano, 1997.

13 Il riferimento è a Guardia di finanza, circolare 29 dicembre 2008, n. 158/INCC, cit.; Guardia di finanza, circolare 27 agosto 2001, n. 261400; Guardia di finanza, circolare 25 marzo 1998, n. 107000, in banca dati il fiscovideo (abrogata da Guardia di finanza, circolare 29 dicembre 2008, n. 158/INCC, cit.); Guardia di finanza, foglio d’ordine 27 ottobre 1986, n. 232000; Agenzia delle entrate, circolare 6 luglio 2001, n. 66/E, cit.; Guardia di finanza, circolare 15 febbraio 2010, n. 4/E, cit.

14 Si confronti Guardia di finanza, circolare 27 agosto 2001, n. 261400, cit., la quale, tra l’altro, nel precisare che accanto all’autore della violazione propriamente inteso, figurano, ora, anche i responsabili in solido ai sensi dell’art. 11, primo comma, d.lgs. 472/97 o, nel caso di responsabilità a titolo concorsuale, gli eventuali concorrenti nell’illecito tributario, pone l’attenzione sull’esigenza che in contesti del genere i verbalizzanti procedano con dovizia e particolare accortezza allo scopo di individuare esattamente tutti i responsabili della violazione.

15 Si veda l'abrogato art. 26, l. 4/1929, che così disponeva: << In base al processo verbale di constatazione [di una contravvenzione di competenza dell'intendente di finanza o]* della violazione di una norma, per la quale sia stabilita una pena pecuniaria, e quando vi sia pericolo nel ritardo, l'intendente può chiedere al presidente del tribunale competente l'iscrizione di ipoteca legale sui beni del trasgressore, od anche l'autorizzazione di procedere, a mezzo dell'ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo sui beni mobili del trasgressore >>.

*Parte dichiarata costituzionalmente illegittima con sentenza n. 60 in data 27 marzo - 3 aprile 1969 della Corte Costituzionale.

16 Cass., Sez. trib., 28 gennaio 2010, n. 1838, documento reperito all’indirizzo http://www.cortedicassazione.it; Comm. trib. prov. di Genova, Sez. I, 26 novembre 1998, n. 249, in banca dati il fiscovideo; Comm. trib. prov. di Bologna, Sez. XV, 10 ottobre 1998, n. 1238, ivi.

17 Provvedimento convertito, con modificazioni, dalla l. 28 gennaio 2009, n. 2.

18 Si confronti S. Mogorovich, L’ipoteca e il sequestro conservativo, cit., 11651.

In dottrina, in relazione all’estendibilità dei crediti alle sanzioni, alle imposte e accessori, Bonavitocala, Sequestro conservativo: dopo che è intervenuto l’accertamento è ancora ammissibile?, in Boll. trib., 2000, 1499 ss.; Cantillo, Sequestro conservativo tributario, cit., 438; F. Gallo, Una interessante sentenza sull'art. 22 del d.lgs. 472/97, cit.

19 In dottrina, per una limitazione dei crediti tributari alle sole sanzioni, G. Falcone, Ipoteca e sequestro a tutela del credito sanzionatorio, in AA.VV., La riforma delle sanzioni amministrative tributarie, G. Tabet (a cura di), cit.; F. Menti, Il processo verbale di constatazione e le misure cautelari a tutela del credito erariale, in Dir. prat. trib., 2004, 780 ss.; F. Pistolesi, Ipoteca e sequestro conservativo, in Il nuovo processo tributario, T. Baglione, M. Miccinesi, S. Menchini (a cura di), Milano, 2004, 500 ss., P. Russo, Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, Milano, 2005, 244 ss.; P. Biondo, Sull’applicazione solamente ai crediti per sanzioni delle misure cautelari ex art. 22 del d.lgs. n. 472 del 1997, in Rass. trib., 2007, 1255 ss. (commento a Comm. trib. prov. di Genova, 15 novembre 2006, n. 369).

20 In giurisprudenza la tesi restrittiva era avvalorata da Comm. trib. prov. di Matera, 17 settembre 2002, n. 141, in banca dati il fiscovideo; Comm. trib. prov. di Milano, 23 aprile 2004, n. 41, ivi; Comm. trib. di prov. Pesaro, 8 febbraio 2005, n. 51, in il fisco, 2005, 8223 ss., con nota di Pardi; Comm. trib. prov. di Bari, 20 aprile 2006, n. 72, in Rass. trib., 2006, 2149 ss.

In particolare, la Comm. trib. prov. di Genova, 15 novembre 2006, n. 369, in banca dati il fiscovideo, dopo aver così sintetizzato le due contrapposte tesi fino allora dibattute: << a. (…) il sostenere l’applicabilità delle misure cautelari fiscali esclusivamente alle sanzioni pecuniarie comporta il privare, in maniera illogica, di siffatta tutela preventiva (eventualmente lasciando sopravvivere una tutela minore) proprio il credito tributario, accertato talvolta (…) contestualmente all’atto di irrogazione delle sanzioni amministrative; b. (…) l’interpretazione estensiva è contraria al dettato normativo, il quale prevede il reinserimento del citato art. 22, in un decreto legislativo che, conformemente alla legge di delega, ha per oggetto la disciplina generale delle sanzioni amministrative in materia tributaria, come fatto palese dall’art. 1 e dalla stessa intitolazione dell’intero provvedimento normativo: ragion per cui il credito di imposta non può assolutamente essere inserito nella categoria concettuale delle sanzioni >>, aderiva alla tesi per ultimo riassunta (supra, lett. b.), non escludendo, tuttavia, nella scelta del legislatore un qualche elemento di irragionevolezza desumibile dallo stesso dato normativo, comunque - a detta dei giudici liguri - attenuabile se si ammette che il fisco possa << (…) garantirsi mediante l’iscrizione, nei ruoli straordinari, di imposte, sanzioni e interessi (come stabilito negli artt. 11 e 15-bis, d.lgs. 602/1973), oppure domandando, in via cautelare, l’autorizzazione ad effettuare il sequestro conservativo dei beni del debitore ex artt. 669-bis e seguenti del codice di procedura civile, inoltrando apposita istanza al giudice tributario al quale incombe applicare, in quanto compatibili, le norme del codice di procedura civile >> (per un commento alla sentenza, P. Biondo, Sull’applicazione solamente ai crediti per sanzioni delle misure cautelari ex art. 22 del d lgs. n. 472 del 1997, cit., 1262). I giudici, in buona sostanza, pur ammettendo la domanda cautelare nella sola parte riguardante l’importo del credito riferito alle sanzioni, criticavano il dato normativo e denotavano irragionevolezza nella legge e, per questo motivo, apparivano propensi ad intravedere, attraverso il ricorso a strumenti giuridici alternativi, margini di tutela per il pubblico erario finalizzati a colmare, o almeno ad attenuare una lacuna di settore palesata dall’art. 22, d.lgs. 472/1997. Uno spiraglio importante quello dei giudici liguri i quali, attraverso una via indiretta, sembravano propendere, in definitiva, per la conclusione cui giungevano i fautori dell’avversa posizione, ossia coloro che sostenevano la tutela cautelare a << tutto campo >>, con l’inclusione nell’oggetto della misura anche dell’imposta evasa e degli interessi.

21 In questo senso, e per un approfondimento, P. Biondo, Sull’applicazione solamente ai crediti per sanzioni delle misure cautelari ex art. 22 del d.lgs. n. 472 del 1997, cit., 1260 ss. In giurisprudenza, Comm. trib. prov. di Bari, 20 aprile 2006, n. 72, cit.

22 In argomento, G. Falcone, Ipoteca e sequestro a tutela del credito sanzionatorio, in AA.VV., La riforma delle sanzioni amministrative tributarie, G. Tabet (a cura di), cit.

23 C. Ferrari, I.M. Ruggeri, Sequestro conservativo: richiesta di autorizzazione a procedere e necessarietà della motivazione in ordine alla sussistenza del periculum in mora e del fumus boni iuris, quali condizioni necessarie ed indefettibili per l'attivazione della misura cautelare, in il fisco, 2007, 2035 ss.

24 Di contrario avviso, invece, S. Servidio, Le misure cautelari nel procedimento tributario, in banca dati il fiscovideo. Si confronti G. Ingrao L'ambito oggettivo di applicazione delle misure cautelari di cui all'art. 22 del d.lgs. n. 472/1997: una proposta, in il fisco, 2001, 14235.

25 Si veda Comm. trib. prov. di Cagliari, 12 giugno 2001, n. 248, in banca dati il fiscovideo ; Comm. trib. prov. di Pesaro, 8 febbraio 2005 n. 51, cit.; Comm. trib. prov. di Salerno, 19 giugno 1999, n. 31, ivi.

26 È noto che il bilancio di esercizio costituisce il risultato finale di un insieme di operazioni amministrative che tipizzano la vita aziendale. Esso trova essenziale punto di riferimento nelle scritture contabili che testimoniano, per così dire, i singoli atti gestionali dell’azienda. Tali scritture devono essere tenute dalle imprese nel rispetto della disciplina civilistica, tributaria e di quella introdotta da norme speciali. Indipendentemente dall’ammontare del proprio volume d’affari, le società di capitali (s.p.a., s.r.l., s.a.p.a.) adottano la contabilità ordinaria che implica l’obbligo di redazione e conservazione delle seguenti scritture contabili: - un libro degli inventari; - un libro giornale; - il registro dei beni ammortizzabili (in alcuni casi facoltativo); - i registri Iva; - il registro riepilogativo di magazzino (in alcuni casi facoltativo); - le scritture ausiliari recanti elementi reddituali e patrimoniali raggruppati per categorie omogenee (il cosiddetto registro mastro); - i libri sociali (verbali di assemblee, delibere del consiglio di amministrazione, libro soci, ecc.); - i registri previsti dalla normativa sul lavoro (libro matricola, libro paga, libro infortuni). Le società di persone commerciali (s.n.c., s.a.s., e gli altri soggetti equiparati dall’art. 5, d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 - Testo unico delle imposte sui redditi - ) possono essere ammesse a due regimi contabili: - al regime di contabilità ordinaria, che implica, come visto, la tenuta delle citata scritture contabili; - al regime della contabilità semplificata che, in aderenza alla stessa denominazione, consente una maggiore snellezza burocratica in tema di tenuta delle scritture.

27 Si veda Agenzia delle entrate, circolare 6 luglio 2001, n. 66/E, cit.

28 Parte della dottrina ritiene che la natura non provvedimentale del processo verbale di constatazione implica che esso non debba essere notificato a pena di invalidità secondo le formalità di rito. Al riguardo si veda E. Scano, Le misure cautelari di cui all’art. 22 del d.lgs. n. 472/1997: ipoteca e sequestro conservativo, cit., in cui l’Autore, a supporto della posizione che rigetta la necessità della notifica de qua, propone una condivisibile considerazione: nella prassi, il contribuente firma sia i verbali giornalieri (in cui quotidianamente vengono descritte le operazioni svolte durante l’attività ispettiva), sia l'intero verbale di constatazione; riceve copia del primo giornalmente e, del secondo, al termine della verifica; in entrambi i casi brevi manu. Quando ciò avviene, nella sostanza risulta ultronea una notifica di un atto di cui già il contribuente ne ha copia e che peraltro ha sottoscritto in presenza dei pubblici ufficiali che lo hanno redatto. L’Autore, inoltre, precisa che su questo ordine di idee si è allineata la giurisprudenza che ha equiparato la consegna del processo verbale di constatazione alla notifica al contribuente, indipendentemente dall'osservanza degli adempimenti formali prescritti per le notificazioni in generale, e ciò in virtù dell’asserzione secondo cui la << notifica >>, indicata nel d.lgs. 472/1997 e riferita ad un atto non impugnabile, non può avere lo stesso significato che ha nel codice di procedura civile o nel d.lgs. 546/1992, in cui è disciplinata l'impugnazione degli atti e la trattazione delle controversie che con l'impugnazione hanno inizio. Tra l’altro, l’assunto è in linea con l’importante generale principio, particolarmente sentito ultimamente in ambito tributario, della prevalenza della sostanza sulla forma: qui, in sostanza, il contribuente è in possesso di un atto ricevuto attraverso le modalità anzidette.

Sul punto l’Amministrazione finanziaria ha assunto una posizione imperniata su un’interpretazione rigidamente letterale del dato normativo, pretendendone la notifica attraverso le modalità di rito, confortata anche dall’Avvocatura generale dello Stato che, con nota n. 001539 del 7 gennaio 2000, in banca dati il fiscovideo, ha chiarito la propria posizione imperniata sull'impossibilità di assimilare alla notifica in senso tecnico qualunque altra forma di comunicazione degli atti. Per un approfondimento della tematica, C. Ferrari, I.M. Ruggeri, Sequestro conservativo: richiesta di autorizzazione a procedere e necessarietà della motivazione in ordine alla sussistenza del periculum in mora e del fumus boni iuris, quali condizioni necessarie ed indefettibili per l'attivazione della misura cautelare,cit. Si confronti, inoltre, Buzzone, Notificazioni e comunicazioni degli atti tributari, Padova, 2006.

29 C. Ferrari, I.M. Ruggeri, Sequestro conservativo: richiesta di autorizzazione a procedere e necessarietà della motivazione in ordine alla sussistenza del periculum in mora e del fumus boni iuris, quali condizioni necessarie ed indefettibili per l'attivazione della misura cautelare, cit.

30 Comm. trib. prov. di Nuoro, 22 novembre 2001, n. 276, in il fisco, 2002, 2858.

31 Sulla motivazione dell’avviso di accertamento in relazione agli atti dell’attività investigativa, in genere, R. Schiavolin, voce Poteri istruttori dell’Amministrazione finanziaria, in Dig. disc. priv. Sez. comm., XI, 1995, 201; F. Moschetti, Avviso di accertamento tributario e garanzie del cittadino, Padova, 1984 e, dello stesso Autore, I processi verbali tributari: atti di certezza pubblica o dichiarazioni di giudizio?, cit.; D. Stevanato, Il ruolo del processo verbale di constatazione nel procedimento accertativo dei tributi, in Rass. trib., 1990, I, 472 e, dello stesso Autore, Vizi dell’istruttoria ed illegittimità dell’avviso di accertamento, ivi, 1990, II, 87; G. Vanz, Motivazione dell’avviso di accertamento per relationem a verbale di constatazione della polizia tributaria. Necessità di preventivo vaglio critico da parte dell’ufficio impositore, in Rass. trib., 1999, 1784; I. Manzoni, Potere di accertamento e tutela del contribuente, Milano, 1993, 150; G. Porcaro, Mancata allegazione del processo verbale di constatazione: effetti sulla prova e motivazione dell’accertamento, in Rass. trib., 2001, 87; A. Voglino, La motivazione per relationem dell’atto impositivo quale non infrequente sintomo del vizio derivante dalla rinuncia dell’ufficio finanziario al potere dovere di valutazione critica propria degli elementi posti a fondamento della pretesa impositiva, in Boll. trib., 1992, 1693.

32 In questo senso, G. Liccardo, Attività investigativa e funzione accertativa, cit., 938. Sulla tematica, C. Glendi, Accertamento e processo, in Boll. trib., 1986, 771; R. Lupi, Metodi induttivi e presunzione nell’accertamento tribuatario, Milano, 1988, 292.

33 Si confronti Agenzia delle entrate, circolare 6 luglio 2001, n. 66/E, cit.

34 In dottrina (E. Scano, Le misure cautelari di cui all'art. 22 del d.lgs. n. 472/1997: (ipoteca e sequestro conservativo), cit.) è rilevato che a differenza di quanto accade nel giudizio civile, la richiesta del sequestro conservativo in ambito tributario è riconducibile ad atti ben individuati (e motivati) provenienti dall’Amministrazione e dunque consegue ad una << già effettuata >> valutazione del fisco in ordine alla pretesa tributaria. In questa direzione è stato avanzata la riflessione per cui il vaglio in concreto dell’esistenza del fumus da parte della commissione tributaria, allo scopo di concedere l’autorizzazione all’adozione dell’istituto cautelare, nella sostanza sarebbe la duplicazione di una valutazione già effettuata da un’altra autorità pubblica e rischierebbe, tra l’altro, di anticipare il giudizio di merito della controversia tributaria in assenza delle dovute garanzie che tipizzano, invece, il processo tributario, ma che esulano dalla disciplina prevista dall’art. 22, comma 1, caratterizzata da una sostanziale sommarietà della procedura cautelare (in questo senso, A. Buscema, E. Di Giacomo, Il processo tributario, Milano, 2004, 551).