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I contribuenti che hanno commesso
errori nella compilazione della dichiarazione di
successione possono rimuoverli a patto che comunichino
le modifiche all’Agenzia delle Entrate prima della
notifica dell’avviso di rettifica e liquidazione della
maggiore imposta ovvero entro due anni dal pagamento
dell’imposta principale (termine ultimo per la notifica
dell’avviso).
Ai sensi dell’articolo 31, comma 1,
del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta
sulle successioni e donazioni approvato con Decreto
legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, la dichiarazione
deve essere presentata entro un anno dalla data di
apertura della successione.
Il comma 3 del medesimo articolo
stabilisce, inoltre, che fino alla scadenza del termine
di presentazione, la dichiarazione di successione può
essere modificata.
Tale disposizione consente,
pertanto, ai contribuenti che hanno compiuto errori
nella dichiarazione di successione di presentare una
nuova dichiarazione, modificativa della precedente, nel
termine di un anno dalla data di apertura della
successione.
In ordine all’ipotesi di
emendabilità della dichiarazione di successione oltre il
termine previsto per la presentazione della
dichiarazione, l’Amministrazione finanziaria ha avuto
modo di fornire chiarimenti, tra l’altro, con la
risoluzione 18 giugno 1999, n. 101.
Nella richiamata risoluzione, che
esaminava la possibilità di procedere alla presentazione
di una dichiarazione rettificativa, oltre il termine di
presentazione della dichiarazione, per modificare in
diminuzione il valore di un cespite, veniva rilevato che
il principio dettato dall’articolo 31, comma 3, del
D.Lgs. n.346/1990 deve essere coordinato con la
previsione dettata dall’articolo 33, comma 2, del
medesimo D.Lgs. n.346/1990 secondo cui “in sede di
liquidazione l’Ufficio provvede a correggere gli errori
materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella
determinazione della base imponibile”.
Dal combinato disposto delle
richiamate norme, concludeva la risoluzione, si desume
che “al di fuori delle ipotesi di errore materiale o di
calcolo che emergono ictu oculi, eventuali precisazioni
o rettifiche per poter essere prese in considerazione
dall’ufficio devono essere effettuate nelle stesse forme
e negli stessi termini previsti per la dichiarazione che
si intende correggere”.
Di fatto, la richiamata risoluzione
riconosce la possibilità di procedere alla rettifica
della dichiarazione anche oltre il termine previsto
dall’articolo 31 nei soli casi di errori materiali o di
calcolo, ovvero di errori che “siano riconoscibili,
incontestabili e oggettivamente desumibili in modo
evidente dallo stesso contesto della dichiarazione e
quindi rilevabili d’ufficio”.
I chiarimenti forniti
dall’amministrazione finanziaria con la richiamata
risoluzione trovavano il proprio fondamento nei principi
affermati dalla Corte di Cassazione che, ad esempio, con
la sentenza 5 febbraio 1996, n. 946 precisava che “sono
correggibili gli errori materiali o di calcolo contenuti
nelle dichiarazioni tributarie, quando essi emergono
ictu oculì dalla dichiarazione stessa”.
Il tema della emendabilità della
dichiarazione di successione è stato, tuttavia, oggetto
di successivi pronunciamenti da parte della Suprema
Corte che, come rilevato dalla stessa Corte di
Cassazione, sez. V, con la sentenza 20 giugno 2002, n.
8972, hanno condotto talvolta le diverse sezioni della
Corte a formulare interpretazioni discordanti.
Detto contrasto interpretativo è
stato, infine, definito con la sentenza emanata dalla
Corte di Cassazione a Sezioni Unite il 27 luglio 2004,
n. 14088.
Nella richiamata sentenza, i
giudici di legittimità hanno preliminarmente rilevato la
specificità della dichiarazione di successione,
disciplinata dagli articoli 27 e seguenti del D.Lgs.
n.346/1990, rispetto ad altre dichiarazioni fiscali. Fa
presente, infatti, la Corte che, al di là della
previsione dettata dall’articolo 31 del D.Lgs.
n.346/1990 che consente la modificabilità della
dichiarazione di successione entro la scadenza del
termine di presentazione, non si rinvengono nel D.Lgs.
n.346/1990 “elementi testuali riguardanti eventuali
errori del contribuente. Da un lato, infatti, l’articolo
31, comma 3 ammette la modificabilità – dichiarazione
modificativa propriamente detta - fino alla scadenza del
termine; dall’altro, la dichiarazione sostitutiva e
quella integrativa nell’articolo 28, comma 6, si
atteggiano come materia di vero e proprio obbligo,
condizionato al sopravvenire di eventi che diano luogo a
mutamento della devoluzione dell’eredità o del legato
ovvero ad applicazione dell’imposta in misura superiore.
Né sovviene la disciplina dei rimborsi, mancando ogni
collegamento col peculiare sistema di riscossione
mediante autotassazione”.
Tenuto conto di tali peculiarità,
la Corte di Cassazione nella richiamata sentenza ha,
quindi, affermato un principio di emendabilità e di
ritrattabilità della dichiarazione di successione,
“sottratte al termine fissato per la dichiarazione
medesima (art. 31 cit.)”. Il termine di presentazione
della dichiarazione “attiene alle modalità di
adempimento di un obbligo e non all’esercizio di un
potere – onde il mancato rispetto non inciderà
sull’efficacia della dichiarazione, potendo solo
comportare l’applicazione delle sanzioni
corrispondenti”.
A parere della Corte, la
dichiarazione di successione costituisce un momento
dell’iter procedimentale finalizzato all’accertamento
dell’obbligazione tributaria che “si conclude con
l’emissione, da parte dell’ufficio, dell’atto
impositivo, sulla base dei dati emergenti dalla
dichiarazione, che avrà, per ciò stesso, esaurito la sua
funzione. …Da ciò consegue che la dichiarazione di
successione è emendabile finché non intervenga un avviso
di accertamento di maggior valore”.
Tale principio, che trova
applicazione sia nel caso di correzioni in aumento, che
in diminuzione, dei valori inizialmente dichiarati, è
stato più volte confermato dalla giurisprudenza di
legittimità (Corte di Cassazione 25/09/2009, n. 20629, 6
agosto 2008, n. 21196, 15 maggio 2006, n. 11143, ecc.).
Si rammenta, da ultimo, la sentenza
18 novembre 2011, n. 24265, con la quale è stato
precisato che la Corte di Cassazione “con indirizzo
ormai consolidato” ha condivisibilmente affermato che
“la dichiarazione di successione, come ogni
dichiarazione fiscale, può essere ritrattata e
modificata, anche dopo la scadenza del termine fissato
nell’art. 31 D.Lgs. 31 ottobre 1990 n. 346″ (con la
precisazione che l’eventuale “mancata osservanza” di
tale termine potrà comportare solo l’applicazione delle
sanzioni di cui all’art. 50 e ss.), “purché prima della
notificazione dell’avviso di rettifica e liquidazione
della maggiore imposta”.
In considerazione del mutato
orientamento dei giudici di legittimità, espresso nelle
richiamate sentenze, deve ritenersi che i contribuenti
possano procedere alla rettifica di errori contenuti
nella dichiarazione di successione anche non meramente
materiali o di calcolo, e gli uffici dell’Agenzia sono
tenuti a valutare tali rettifiche, a condizione che tali
modifiche vengano dichiarate prima della notificazione
dell’avviso di rettifica e liquidazione della maggiore
imposta ovvero prima del decorso del termine ultimo
previsto dall’articolo 27, comma 3, del D.Lgs.
n.346/1990, per la notifica del medesimo (due anni dal
pagamento dell’imposta principale).
In tal senso, devono, quindi
ritenersi superati i chiarimenti forniti
dall’Amministrazione finanziaria con la risoluzione 18
giugno 1999, n. 101.
Fatte tali opportune premesse, si
precisa, con riferimento all’ipotesi prospettata dal
contribuente, che non è possibile procedere alla
modifica in diminuzione del valore dell’immobile
inserito nella dichiarazione di successione presentata
il 30/10/1995, in quanto risulta ormai decorso il
termine ultimo per la notifica dell’avviso di rettifica
e liquidazione della maggiore imposta.
Sulla base dei principi affermati
dalla Corte e condivisi dalla scrivente, infatti, la
dichiarazione rettificativa dei valori dichiarati deve
essere presentata entro il termine previsto per
l’accertamento dell’obbligazione tributaria, e cioè
prima della notifica dell’avviso di rettifica e
liquidazione della maggiore imposta ovvero, in mancanza
della notifica dello stesso, entro il termine previsto
per la sua notificazione.
Fonte: Agenzia delle Entrate |
