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In relazione ad una dichiarazione
di successione risalente al 1995, per la quale il
contribuente ha chiesto con interpello di conoscere se
sia possibile procedere alla variazione in diminuzione
del valore del bene indicato in misura errata, l'Agenzia
delle Entrate ha dichiarato che "non è possibile
procedere alla modifica in diminuzione del valore
dell’immobile inserito nella dichiarazione di
successione presentata il 30/10/1995, in quanto risulta
ormai decorso il termine ultimo per la notifica
dell’avviso di rettifica e liquidazione della maggiore
imposta ... infatti, la dichiarazione rettificativa dei
valori dichiarati deve essere presentata entro il
termine previsto per l’accertamento dell’obbligazione
tributaria, e cioè prima della notifica dell’avviso di
rettifica e liquidazione della maggiore imposta ovvero,
in mancanza della notifica dello stesso, entro il
termine previsto per la sua notificazione".
Più in generale, l'Agenzia ha
affermato che: "deve ritenersi che i contribuenti
possano procedere alla rettifica di errori contenuti
nella dichiarazione di successione anche non meramente
materiali o di calcolo, e gli uffici dell’Agenzia sono
tenuti a valutare tali rettifiche, a condizione che tali
modifiche vengano dichiarate prima della notificazione
dell’avviso di rettifica e liquidazione della maggiore
imposta ovvero prima del decorso del termine ultimo
previsto dall’articolo 27, comma 3, del TUS, per la
notifica del medesimo (due anni dal pagamento
dell’imposta principale). In tal senso, devono, quindi
ritenersi superati i chiarimenti forniti
dall’Amministrazione finanziaria con la risoluzione 18
giugno 1999, n. 101".
Ciò, anche alla luce
dell'orientamento della Cassazione: "Si rammenta, da
ultimo, la sentenza 18 novembre 2011, n. 24265, con la
quale è stato precisato che la Corte di Cassazione “con
indirizzo ormai consolidato” ha condivisibilmente
affermato che “la dichiarazione di successione, come
ogni dichiarazione fiscale, può essere ritrattata e
modificata, anche dopo la scadenza del termine fissato
nell’art. 31 D.Lgs. 31 ottobre 1990 n. 346″ (con la
precisazione che l’eventuale “mancata osservanza” di
tale termine potrà comportare solo l’applicazione delle
sanzioni di cui all’art. 50 e ss.), “purché prima della
notificazione dell’avviso di rettifica e liquidazione
della maggiore imposta”."
(Agenzia delle Entrate - Direzione
Centrale Normativa, Risoluzione 13 gennaio 2012, n.8/E:
Interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212
del 2000 - Rettifica di valore degli immobili inseriti
nella dichiarazione di successione – Decreto Legislativo
31 ottobre 1990, n. 346, articolo 3
RISOLUZIONE N. 8/E
.
Roma, 13 gennaio 2012
OGGETTO: Interpello ai sensi dell’articolo 11 della
legge n. 212 del 2000 -
Rettifica di valore degli immobili inseriti nella
dichiarazione di
successione – Decreto Legislativo 31 ottobre 1990, n.
346,
articolo 31
Con l’interpello
specificato in oggetto, concernente la rettifica di una
dichiarazione di
successione, è stato esposto il seguente
QUESITO
TIZIO è deceduto in
… il 12/04/1995.
Il de cuius,
titolare di alcuni beni immobili nel comune di … ,
lasciava
quale unico erede
del proprio patrimonio il contribuente istante, CAIO.
Quest’ultimo
conferiva una procura generale allo zio SEMPRONIO,
affinché
provvedesse alla
redazione e presentazione della dichiarazione di
successione
nonché alla gestione
dei beni da lui ereditati. Dopo la morte dello zio,
l’interpellante,
rientrato nella gestione dei beni, ha rilevato che la
dichiarazione
di successione, a
suo tempo presentata, conteneva degli errori.
Alcuni beni di
proprietà del de cuius risultavano omessi nella
dichiarazione e, fa
presente l’istante, un cespite indicato per un valore di
lire
12.000.000 aveva, in
realtà, un valore effettivo di gran lunga inferiore
rispetto a
quanto riportato in
successione, pari a lire 500.000.
Il contribuente
chiede, quindi, di conoscere se sia possibile procedere
alla
variazione in
diminuzione del valore del bene indicato in misura
errata.
Direzione Centrale Normativa
2
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L’istante ritiene
che sia possibile modificare il valore del cespite
indicato
in modo errato nella
dichiarazione di successione, presentando una
dichiarazione
modificativa.
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Ai sensi
dell’articolo 31, comma 1, del Testo unico delle
disposizioni
concernenti
l’imposta sulle successioni e donazioni approvato con
Decreto
legislativo 31
ottobre 1990, n. 346 (di seguito TUS), la dichiarazione
deve essere
presentata entro un
anno dalla data di apertura della successione (nel 1995,
data
di apertura della
successione di TIZIO, tale termine era fissato in sei
mesi).
Il comma 3 del
medesimo articolo stabilisce, inoltre, che fino alla
scadenza del termine
di presentazione, la dichiarazione di successione può
essere
modificata.
Tale disposizione
consente, pertanto, ai contribuenti che hanno compiuto
errori nella
dichiarazione di successione di presentare una nuova
dichiarazione,
modificativa della
precedente, nel termine di un anno dalla data di
apertura della
successione.
In ordine
all’ipotesi di emendabilità della dichiarazione di
successione
oltre il termine
previsto per la presentazione della dichiarazione,
l’Amministrazione
finanziaria ha avuto modo di fornire chiarimenti, tra
l’altro,
con la risoluzione
18 giugno 1999, n. 101.
Nella richiamata
risoluzione, che esaminava la possibilità di procedere
alla
presentazione di una
dichiarazione rettificativa, oltre il termine di
presentazione
della dichiarazione,
per modificare in diminuzione il valore di un cespite,
veniva
rilevato che il
principio dettato dall’articolo 31, comma 3, del TUS
deve essere
coordinato con la
previsione dettata dall’articolo 33, comma 2, del
medesimo
3
TUS secondo cui “in
sede di liquidazione l’Ufficio provvede a correggere gli
errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante
nella determinazione della
base imponibile”.
Dal combinato
disposto delle richiamate norme, concludeva la
risoluzione,
si desume che “al
di fuori delle ipotesi di errore materiale o di calcolo
che
emergono ‘ictu oculi’, eventuali precisazioni o
rettifiche per poter essere prese
in considerazione dall’ufficio devono essere effettuate
nelle stesse forme e negli
stessi termini previsti per la dichiarazione che si
intende correggere”.
Di fatto, la
richiamata risoluzione riconosce la possibilità di
procedere alla
rettifica della
dichiarazione anche oltre il termine previsto
dall’articolo 31 nei
soli casi di errori
materiali o di calcolo, ovvero di errori che “siano
riconoscibili,
incontestabili e oggettivamente desumibili in modo
evidente dallo stesso contesto
della dichiarazione e quindi rilevabili d’ufficio”.
I chiarimenti
forniti dall’amministrazione finanziaria con la
richiamata
risoluzione
trovavano il proprio fondamento nei principi affermati
dalla Corte di
Cassazione che, ad
esempio, con la sentenza 5 febbraio 1996, n. 946
precisava
che “sono
correggibili gli errori materiali o di calcolo contenuti
nelle
dichiarazioni tributarie, quando essi emergono ‘ictu
oculi’ dalla dichiarazione
stessa”.
Il tema della
emendabilità della dichiarazione di successione è stato,
tuttavia, oggetto di
successivi pronunciamenti da parte della Suprema Corte
che,
come rilevato dalla
stessa Corte di Cassazione, sez. V, con la sentenza 20
giugno
2002, n. 8972, hanno
condotto talvolta le diverse sezioni della Corte a
formulare
interpretazioni
discordanti.
Detto contrasto
interpretativo è stato, infine, definito con la sentenza
emanata dalla Corte
di Cassazione a Sezioni Unite il 27 luglio 2004, n.
14088.
Nella richiamata
sentenza, i giudici di legittimità hanno preliminarmente
rilevato
la specificità della
dichiarazione di successione, disciplinata dagli
articoli 27 e
seguenti del TUS,
rispetto ad altre dichiarazioni fiscali. Fa presente,
infatti, la
Corte che, al di là
della previsione dettata dall’articolo 31 del TUS che
consente
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la modificabilità
della dichiarazione di successione entro la scadenza del
termine
di presentazione,
non si rinvengono nel TUS “elementi testuali
riguardanti
eventuali errori del contribuente. Da un lato, infatti,
l’articolo 31, comma 3
ammette la modificabilità – dichiarazione modificativa
propriamente detta - fino
alla scadenza del termine; dall’altro, la dichiarazione
sostitutiva e quella
integrativa nell’articolo 28, comma 6, si atteggiano
come materia di vero e
proprio obbligo, condizionato al sopravvenire di eventi
che diano luogo a
mutamento della devoluzione dell’eredità o del legato
ovvero ad applicazione
dell’imposta in misura superiore. Nè sovviene la
disciplina dei rimborsi,
mancando ogni collegamento col peculiare sistema di
riscossione mediante
‘autotassazione’”.
Tenuto conto di tali
peculiarità, la Corte di Cassazione nella richiamata
sentenza ha, quindi,
affermato un principio di emendabilità e di
ritrattabilità della
dichiarazione di
successione, “sottratte al termine fissato per la
dichiarazione
medesima (art. 31 cit.)”.
Il termine di presentazione della dichiarazione “attiene
alle modalità di adempimento di un obbligo e non
all’esercizio di un potere –
onde il mancato rispetto non inciderà sull’efficacia
della dichiarazione, potendo
solo comportare l’applicazione delle sanzioni
corrispondenti”.
A parere della Corte,
la dichiarazione di successione costituisce un
momento dell’iter
procedimentale finalizzato all’accertamento
dell’obbligazione
tributaria che “si
conclude con l’emissione, da parte dell’ufficio,
dell’atto
impositivo, sulla base dei dati emergenti dalla
dichiarazione, che avrà, per ciò
stesso, esaurito la sua funzione. …Da ciò consegue che
la dichiarazione di
successione è emendabile finché non intervenga un avviso
di accertamento di
maggior valore”.
Tale principio, che
trova applicazione sia nel caso di correzioni in
aumento, che in
diminuzione, dei valori inizialmente dichiarati, è stato
più volte
confermato dalla
giurisprudenza di legittimità (Corte di Cassazione
25/09/2009,
n. 20629, 6 agosto
2008, n. 21196, 15 maggio 2006, n. 11143, ecc.).
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Si rammenta, da
ultimo, la sentenza 18 novembre 2011, n. 24265, con la
quale è stato
precisato che la Corte di Cassazione “con indirizzo
ormai
consolidato” ha condivisibilmente affermato che “la
dichiarazione di
successione, come ogni dichiarazione fiscale, può essere
ritrattata e modificata,
anche dopo la scadenza del termine fissato nell’art. 31
D.Lgs. 31 ottobre 1990 n.
346″
(con la precisazione che l’eventuale “mancata
osservanza” di tale termine
potrà comportare solo l’applicazione delle sanzioni di
cui all’art. 50 e ss.),
“purché prima della notificazione dell’avviso di
rettifica e liquidazione della
maggiore imposta”.
In considerazione
del mutato orientamento dei giudici di legittimità,
espresso nelle
richiamate sentenze, deve ritenersi che i contribuenti
possano
procedere alla
rettifica di errori contenuti nella dichiarazione di
successione
anche non meramente
materiali o di calcolo, e gli uffici dell’Agenzia sono
tenuti
a valutare tali
rettifiche, a condizione che tali modifiche vengano
dichiarate
prima della
notificazione dell’avviso di rettifica e liquidazione
della maggiore
imposta ovvero prima
del decorso del termine ultimo previsto dall’articolo
27,
comma 3, del TUS,
per la notifica del medesimo (due anni dal pagamento
dell’imposta
principale).
In tal senso,
devono, quindi ritenersi superati i chiarimenti forniti
dall’Amministrazione
finanziaria con la risoluzione 18 giugno 1999, n. 101.
Fatte tali opportune
premesse, si precisa, con riferimento all’ipotesi
prospettata dal
contribuente, che non è possibile procedere alla
modifica in
diminuzione del
valore dell’immobile inserito nella dichiarazione di
successione
presentata il
30/10/1995, in quanto risulta ormai decorso il termine
ultimo per la
notifica dell’avviso
di rettifica e liquidazione della maggiore imposta.
Sulla base dei
principi affermati dalla Corte e condivisi dalla
scrivente,
infatti, la
dichiarazione rettificativa dei valori dichiarati deve
essere presentata
entro il termine
previsto per l’accertamento dell’obbligazione
tributaria, e cioè
prima della notifica
dell’avviso di rettifica e liquidazione della maggiore
imposta
6
ovvero, in mancanza
della notifica dello stesso, entro il termine previsto
per la
sua notificazione.
Considerato che la
dichiarazione di successione che si chiede di
rettificare
è stata presentata
il 30/10/1995 e che la relativa procedura di
accertamento è
ormai conclusa, si
ritiene che la soluzione proposta dall’interpellante non
possa
essere condivisa.
Le Direzioni
regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le
istruzioni fornite
con la presente risoluzione vengano puntualmente
osservati
dalle Direzioni
provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL DIRETTORE CENTRALE |
