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(Articolo tratto da Massimario.it, la banca dati ed il supplemento settimanale di aggiornamento professionale per i giuristi)

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Nozione

Nel 1997, come noto, è stata istituita l’imposta regionale sulle attività produttive (D.Lgs. 446/1997).

Presupposto dell’imposta è l'esercizio abituale di una attività diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, ex art. 2, D.Lgs. 446/1997.

In particolare, l'imposta si applica sul valore della produzione netta derivante dall'attività esercitata nel territorio della regione, ex art. 4, D.Lgs. 446/1997.

Di recente, la giurisprudenza è stata chiamata ad affrontare numerose questioni attinenti al rapporto tra attività professionale ed Irap, anche per merito di una pronuncia della Corte Costituzionale (sentenza 21.05.2001, n. 156) che ha permesso di circoscriverne la portata applicativa.

Irap e professionisti senza organizzazione

In tema di attività professionale esercitata senza un’organizzazione di mezzi e uomini è stato affermato che l’Irap non va applicata ai liberi professionisti (medico, avvocato, commercialista, ragioniere, geometra consulente, ecc.) che non si avvalgono di una significativa o non trascurabile organizzazione di mezzi o uomini in grado di ampliarne i risultati profittevoli. L’imposizione si giustifica solo se vi è una struttura organizzativa esterna del lavoro autonomo, ossia un complesso di fattori di cui il professionista si avvale, idonei a creare valore aggiunto rispetto al proprio know-how. La singola capacità del professionista non può essere tassata di nuovo dopo aver scontato l’Irpef (Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 16.02.2007, n. 3678).

Inoltre, non è detto che chi svolge una professione c.d. protetta non possa essere assoggettato, per ciò solo, all’Irap, perché è sempre necessario verificare che vi sia un’autonoma organizzazione e, solo in caso positivo, ben potrà essere applicata l’imposta sopradetta (Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 13.06.2007, n. 13810).

L’Irap deve essere pagata dagli agenti di commercio solo se ci si avvale della collaborazione altrui (Cassazione civile, sez. tributaria, ordinanza 5.02.2008, n. 2702).

Il medico convenzionato non deve necessariamente pagare l’Irap.

Il giudice deve motivare sulle ragioni che inducono a ritenere che il professionista utilizzi strumenti non strettamente necessari (Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 14.04.2009, n. 8826).

Irap ed avvocati

In tema di IRAP l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diversa dall'impresa commerciale costituisce presupposto dell'imposta soltanto qualora si tratti di attività autonomamente organizzata.

Il requisito dell'autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente che eserciti attività di lavoro autonomo:

sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;

impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che, secondo l'id quod plerumque accidit, costituiscono nell'attualità il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività anche in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.

Costituisce onere del contribuente che chiede il rimborso dell'imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell'assenza delle predette condizioni.

Non deve pagare l’Irap l’avvocato che svolge la professione con l’ausilio del praticante (Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 14.04.2009, n. 8834).

L’avvocato “solista” non paga l’Irap, e se l’ha versata deve essere rimborsato. A patto, beninteso, che il professionista non abbia spese di personale e usi soltanto beni di valore modesto (Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 6.09.2010, n. 19124).

Promotori finanziari

In tema di IRAP, l'esercizio dell'attività di promotore finanziario di cui all'art. 31, comma 2, del d.lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, è escluso dall'applicazione dell'imposta soltanto qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata. Il requisito dell'autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'"id quod plerumque accidit", il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contribuente, che chieda il rimborso dell'imposta asseritamente non dovuta, dare la prova dell'assenza delle predette condizioni (Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 26.05.2009, n. 12111).

Associazione

L'attività esercitata dalle associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni, strutturalmente organizzate per la forma nella quale l'attività stessa è svolta, costituisce ex lege presupposto d'imposta, prescindendosi dall'accertamento in fatto del requisito dell'autonoma organizzazione (Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 29.10.2010, n. 22212).

Autonoma organizzazione

Come accennato, per il professionista è obbligatorio pagare l’Irap <<solo a cospetto di una struttura organizzativa "esterna" del lavoro autonomo e cioè quel complesso di fattori dei quali il professionista si avvale e che, per numero importanza e valore economico, sono suscettibili di creare un valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al suo know-how: è il surplus di attività agevolata dalla struttura organizzativa che coadiuva ed integra il professionista nelle incombenze ordinarie ad essere interessato dall'imposizione che colpisce l'incremento potenziale, o quid pluris, realizzabile rispetto alla produttività auto organizzata del solo lavoro personale>> (Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 13.06.2007, n. 13811); id est: il lavoratore autonomo (diverso dall’imprenditore commerciale) è tenuto a pagare l’Irap solo se la sua attività è autonomamente organizzata (Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 18.04.2007, n. 9213).

E’ stato affermato (sempre da Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 13.06.2007, n. 13811) che se nello studio non vi sono dipendenti e/o collaboratori o l'impiego di beni strumentali ulteriori rispetto a quelli indispensabili alla professione e di normale corredo del lavoratore autonomo, è possibile ritenere che non sussiste un’organizzazione produttiva tassabile ai fini Irap. Circa l'individuazione degli elementi destinati ad assumere in concreto rilevanza nella definizione del contesto organizzativo ai fini dell'imposizione I.R.A.P., essi andranno per lo più rinvenuti in negativo escludendosi il requisito occorrente a far scattare la soggettività passiva di imposta quando il risultato economico trovi ragione esclusivamente nella auto-organizzazione del professionista o comunque l'organizzazione da lui predisposta abbia incidenza marginale e non richieda necessità di coordinamento (in genere pochi mobili d'ufficio, fotocopiatrice, fax, computer, cellulare, materiale di cancelleria, vettura).

In particolare, sussiste l’autonoma organizzazione se il contribuente (Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 18.04.2007, n. 9214):

- è il responsabile dell’organizzazione, sotto qualsiasi forma, e non è inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;

- impiega beni strumentali, mobili, mobili registrati ed immobili, eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvale, in modo non occasionale, del lavoro altrui.

L’autonoma organizzazione, quindi, per giustificare a pieno l’applicabilità dell’Irap, deve essere idonea ad accrescere la capacità contributiva del soggetto interessato (Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 5.03.2007, n. 5010); diversamente, non vi sarà margine applicativo per giustificare l’applicazione dell’imposta.

L'esistenza di una autonoma organizzazione, costituente il presupposto per l'assoggettamento ad imposizione dei soggetti esercenti arti o professioni ai fini dell’Irap, esclusi i casi di soggetti inseriti in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse, non deve essere intesa in senso soggettivo, ma oggettivo, nel senso di esigere un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante dall'aggregazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui.

Tale organizzazione è riscontrabile ogni qualvolta il professionista si avvalga, in modo non occasionale, di lavoro altrui, o impieghi beni strumentali eccedenti, per quantità o valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per l'esercizio dell'attività, costituendo indice di tale eccedenza, fra l'altro, l'avvenuta deduzione dei relativi costi ai fini dell'Irpef o dell'Iva, ed incombendo al contribuente che agisce per il rimborso dell'imposta, indebitamente versata, l'onere di provare l'assenza delle predette condizioni (Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 21.03.2008, n. 7719; nello stesso senso Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 16.02.2007, n. 3673).

Di recente, è stato detto che ai fini dell'applicazione dell'IRAP è necessario il requisito della autonoma organizzazione con utilizzo di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività.

Tale requisito, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente:

a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;

b)impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'"id quod plerumque accidit", il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza dell'organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui (Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 27.09.2011, n. 19688, in perfetta linea con quanto enunciato da Cassazione civile, SS.UU., sentenza 26.05.2009, n. 12108).

Onere probatorio

Dal punto di vista del riparto dell’onere probatorio tra fisco e contribuente, è stato detto (Cassazione civile, sez. tributario, sentenza 13.06.2007, n. 13810) che grava sul contribuente che proponga domanda di ripetizione di indebito (contro il silenzio - rifiuto od il diniego espresso di rimborso) dimostrare il fatto costitutivo della sua pretesa, cioè la mancanza della causa (autonoma organizzazione) che giustifica il prelievo fiscale.

In particolare, poi, nello studio associato si presume la sussistenza dei requisiti per l’applicabilità dell’Irap, perchè il reddito prodotto non sembra essere frutto esclusivamente della professionalità di ciascun componente dello studio, bensì di un’organizzazione associativa, costituita proprio per potenziare la produzione di ricchezza a vantaggio degli associati, presupposto dell'Irap, con il corollario logico-deduttivo che l'onere di dimostrare il fatto costitutivo della domanda di rimborso del tributo spetta al contribuente (Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 11.06.2007, n. 13570).

Il lavoratore autonomo è soggetto all’applicazione dell’Irap, soltanto se si tratti di attività autonomamente organizzata; l'accertamento dell'autonoma organizzazione spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato (Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 10.07.2008, n. 18892).

Se il Fisco vuole provare assogettabilità ad Irap, deve allegare la dichiarazione dei redditi (Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 22.05.2009, n. 8835).

Ai fini della applicazione dell’Irap è necessario valutare se il professionista possegga beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l'esercizio della professione o si avvalga in modo non occasionale del lavoro altrui. Invece, il possesso di uno studio di modeste dimensioni non può considerarsi motivo fondante l’applicazione automatica dell’imposta, senza una previa valutazione circa la sua ubicazione e dimensioni (Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 16.11.2010, n. 23155).

Età elevata ed alto reddito

In tema di rimborso Irap, l'età avanzata, l'elevata specializzazione e il reddito alto non dimostrano necessariamente la sussistenza del presupposto d'imposta (Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 10.09.2009, n. 19515).