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Registrazione di atti di donazione
contenenti più disposizioni donative per le quali non
viene corrisposta l’imposta sulle donazioni, in quanto
esenti dall’imposta ai sensi dell’articolo 3 del D.Lgs.
31 ottobre 1990, n. 346 ovvero in virtù
dell’applicazione delle franchigie definite
dall’articolo 2, commi 49 e 49-bis, del decreto-legge n.
262 del 2006.
La problematica evidenziata
concerne la tassazione applicabile, ai fini dell’imposta
di registro, nella ipotesi in cui un unico atto contenga
diverse disposizioni donative per le quali non viene
corrisposta l’imposta sulle donazioni.
La fattispecie può riguardare, in
primo luogo, gli atti esenti dall’imposta sulle
donazioni ai sensi dell’articolo 3 del D.Lgs. 346/90
che, com’è noto, individua alcune fattispecie non
soggette all’imposta sulle successioni e donazioni. Si
ricordano, ad esempio, i trasferimenti effettuati a
favore dello Stato, delle regioni, delle province e dei
comuni, nonché i trasferimenti, effettuati anche tramite
patti di famiglia, di aziende o rami di esse, di azioni
e quote sociali, a favore dei discendenti e del coniuge
del dante causa.
L’imposta sulle donazioni non è,
inoltre, dovuta nei casi in cui il valore dei beni
trasferiti non ecceda l’importo delle franchigie
definite dall’articolo 2, commi 49 e 49-bis, del
decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262.
Com’è noto, l’articolo 2, comma 47,
del citato decreto-legge n. 262 del 2006, ha
reintrodotto l’imposta sulle successioni e donazioni,
disciplinata dal relativo Testo Unico, approvato con
decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, ed ha
rimodulato le aliquote d’imposta e le franchigie.
In particolare, il citato articolo
2, comma 49, stabilisce che le attribuzioni effettuate
in favore del coniuge e dei parenti in linea retta siano
assoggettate a tassazione con aliquota del 4 per cento,
sul valore complessivo netto dei beni che eccede
1.000.000 di euro (lett. a), ovvero, con un’aliquota del
6 per cento, per le attribuzioni in favore dei fratelli
e sorelle, applicabile sul valore complessivo netto dei
beni che eccede 100.000 euro (lett. a- bis).
Il comma 49-bis prevede, inoltre,
per le attribuzioni in favore dei portatori di handicap,
di cui alla legge 5 febbraio 1992, n. 104, una
franchigia pari ad euro 1.500.000.
Pertanto, per le donazioni di beni
di valore non eccedente le franchigie sopra elencate,
non è dovuta l’imposta sulle donazioni.
Con riferimento alla debenza
dell’imposta di registro sugli atti donativi sotto
franchigia, si rammenta che la scrivente, con la
circolare del 22 gennaio 2008, n. 3, ha avuto modo di
precisare che, per la registrazione degli atti di
donazione non assoggettati a tassazione, ai fini
dell’imposta sulle donazioni, in virtù dell’applicazione
delle franchigie, è dovuta l’imposta di registro in
misura fissa (euro 168,00).
Nella citata circolare veniva,
infatti, affermato che in relazione agli atti di
donazione, per i quali è richiesto l’atto pubblico ad
substantiam, l’imposta di registro si rende dovuta, in
misura fissa, ai sensi dell’articolo 41, comma 2, del
DPR 131/86, in base al quale “L’ammontare dell’imposta
principale non può essere in nessun caso inferiore alla
misura fissa....”.
In merito alla posizione
interpretativa assunta con la suddetta circolare, tenuto
conto delle numerose controversie pendenti in materia,
si ritiene opportuno formulare ulteriori considerazioni.
Occorre, infatti rilevare, che
nell’ambito delle previsioni recate dal Testo unico
dell’imposta di registro non si riscontrano disposizioni
che prevedano espressamente l’assoggettamento
all’imposta di registro degli atti di donazione.
Ai sensi dell’articolo 1 del DPR
131/86, infatti, “L’imposta di registro si applica,
nella misura indicata nella Tariffa allegata...” al DPR
n. 131 del 1986.
Le previsioni contenute nella
Tariffa non contemplano la tassazione delle disposizioni
donative, né tali atti possono essere ricondotti
nell’ambito della previsione dettata dall’articolo 11
della Tariffa, Parte I.
Com’è noto, tale disposizione
stabilisce, tra l’altro, la tassazione, con l’imposta in
misura fissa, degli atti pubblici (la cui forma l’atto
di donazione deve rivestire per essere valido ex
articolo 782 del Codice civile), privi di contenuto
patrimoniale. Tale requisito sicuramente difetta nel
caso di disposizioni donative, che si caratterizzano
quali attribuzioni patrimoniali, anche se rette
dall’animus donandi.
Occorre, inoltre, rilevare, che ai
sensi dell’articolo 25 del DPR 131/86 “Un atto in parte
oneroso e in parte gratuito è soggetto all’imposta di
registro per la parte a titolo oneroso, salva
l’applicazione dell’imposta sulle donazioni per la parte
a titolo gratuito”.
Con tale previsione, il
legislatore, prendendo in considerazione l’ipotesi in
cui in un atto coesistano sia disposizioni negoziali a
titolo oneroso che disposizioni a titolo gratuito, ha
stabilito che, ai fini dell’imposta di registro,
assumono rilevanza solo quelle a titolo oneroso. Da tale
disposizione si desume, a contrario, che gli atti di
donazione, caratterizzati dalla gratuità
dell’attribuzione, devono essere interessati unicamente
dall’imposta sulle successioni e donazioni anche in fase
di registrazione.
In definitiva, dal citato articolo
25 è possibile ricavare un principio generale di
alternatività tra l’imposta di registro e l’imposta
sulle successioni e donazioni.
In considerazione delle
argomentazioni esposte, deve, quindi, ritenersi che per
la registrazione degli atti che contengono
esclusivamente una o più disposizioni donative, di
valore inferiore alla franchigia, non deve essere
corrisposta l’imposta di registro.
Anche il rinvio operato
dall’articolo 55, comma 1, del D.Lgs. 346/90 alle “...
disposizioni del Testo unico dell’imposta di
registro..., concernenti gli atti da registrare in
termine fisso” deve intendersi riferito esclusivamente
alla procedura di registrazione, che è quella prevista
per gli atti soggetti a registrazione in termine fisso.
Tale interpretazione trova conferma
nell’articolo 60 del D.Lgs. 346/90, che rinvia
esplicitamente alle disposizioni dell’imposta di
registro per le modalità ed i termini di liquidazione
dell’imposta, per l’applicazione dell’imposta in caso di
omissione di registrazione, per la rettifica del valore,
per la riscossione, per il rimborso e per le sanzioni.
L’esclusione dell’imposta di
registro per gli atti di donazione appare, peraltro,
coerente con l’intento perseguito dal legislatore che,
tramite l’introduzione delle franchigie, ha inteso
prevedere, ai fini delle imposte indirette, un regime di
favore per i trasferimenti a titolo gratuito effettuati
nei confronti di familiari e soggetti portatori di
handicap, se di valore non eccedente i limiti stabiliti
dalla norma.
Sulla base di quanto rappresentato,
devono, pertanto, intendersi superati i chiarimenti
forniti al riguardo da questa Agenzia con la circolare
del 22 gennaio 2008, n. 3.
Fonte: Agenzia delle Entrate
10.10.2011 |
