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Francesco Tundo

1. Premessa
2. Accertamento esecutivo depotenziato?
3. Ulteriori modifiche alla nuova disciplina sulla riscossione
4. Considerazioni conclusive

Tra le novità apportate dal D.L. n. 70/2011 (decreto sviluppo) alla disposizione che prevede la concentrazione della riscossione nell'accertamento, di particolare interesse è quella che stabilisce che, in seguito alla proposizione dell'istanza di sospensione dell'atto impugnato, l'esecuzione forzata sia sospesa fino alla data di emanazione del provvedimento del giudice e, in ogni caso, per un periodo non superiore a 120 giorni dalla data di notifica dell'istanza stessa. Inoltre, il decreto sviluppo stabilisce che le nuove disposizioni si riferiscono agli avvisi di accertamento emessi, e non più notificati come in origine previsto, e che si applicano anche all'IRAP. Infine, non è applicabile la sanzione amministrativa pari al 30% prevista nei casi di omesso, carente o tardivo versamento delle somme indicate nell'avviso di accertamento

Premessa

Tra le novità del D.L. 13 maggio 2011, n. 70 («decreto sviluppo») (1), ve ne sono alcune in materia di riscossione. Un anno fa, la disciplina era stata profondamente innovata (2), con la previsione, a partire dal 1° luglio 2011, e con riferimento ai periodi d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007, della concentrazione in un unico atto (l'avviso di accertamento) della pretesa impositiva, del titolo esecutivo e del precetto ai fini dell'esecuzione forzata del quantum debeatur (3). Le modifiche intervenute con il recente decreto, seppur rubricate sotto la curiosa dicitura di «semplificazione fiscale», hanno tutt'al più chiarito alcuni dubbi che potevano sorgere da una disattenta lettura delle nuove regole da parte dell'interprete.
La norma è estremamente frammentaria e, ai fini di una sua migliore intelligibilità, può essere utile esaminarla in forma schematica.

[1](1) In Banca Dati BIG, IPSOA. Al momento di andare in stampa non ancora convertito in legge.

(2) Ad opera dell'art. 29 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122.

(3) Per un primo commento alla novella cfr. C. Attardi, «Accertamento esecutivo e ruolo dell'agente della riscossione», in Corr. Trib. n. 45/2010, pag. 3766; F. Tundo, «L'avviso di accertamento quale atto della riscossione», ivi n. 33/2010, pag. 2653; M. Bruzzone, «L'avviso di accertamento diventa "titolo esecutivo" per imposte sui redditi ed IVA», ivi n. 28/2010, pag. 2230; G. Ingrao e R. Lupi, «Dopo la concentrazione della riscossione nell'accertamento, quali spazi per il ruolo di riscossione?», in Dialoghi Tributari n. 5/2010, pag. 565. Si vedano altresì i contributi di A. Carinci, «Prime considerazioni sull'avviso di accertamento "esecutivo" ex D.L. n. 78/2010», in Riv. dir. trib., 2011, I, pag. 159; A. Giovannini, «Riscossione in base al ruolo e agli atti d'accertamento», in Rass. trib., 2011, pag. 22.

Accertamento esecutivo depotenziato?

La disposizione di maggior interesse è, senza dubbio, quella che stabilisce (1) che, in seguito alla proposizione dell'istanza ai sensi dell'art. 47 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, l'esecuzione forzata sia sospesa fino alla data di emanazione del provvedimento del giudice e, in ogni caso, per un periodo non superiore a centoventi giorni dalla data di notifica dell'istanza stessa (2).

Dalla littera legis emergono due distinte questioni che meritano di essere messe in luce: la prima attiene alla finalità della norma stessa, la seconda riguarda le sue implicazioni operative.

Innanzitutto, l'intento del legislatore sembra quello di venire incontro alle esigenze del contribuente in difficoltà che richiede la sospensione: ad esso viene infatti concesso un arco temporale (di centoventi giorni) nel quale è posto al riparo dall'avvio di procedure esecutive (ad esempio, pignoramento dei beni) in seguito al mancato pagamento - entro i sessanta giorni dalla notifica dell'atto impugnato - del 50% delle maggiori imposte accertate; ciò, è appena il caso di sottolineare, a condizione che nel frattempo non sia sopraggiunta l'ordinanza del giudice adito.

In altri termini, si tratta di una sospensione ipso iure (per il periodo massimo indicato) condizionato alla sola proposizione dell'istanza ex art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992. Tuttavia, la finalità della norma si infrange inesorabilmente contro la sua declinazione nella prassi delle Commissioni tributarie provinciali, dal momento che centoventi giorni non rappresentano mediamente un tempo sufficiente per l'esame dell'istanza di sospensione. I dati forniti dallo stesso Dipartimento delle Finanze per il 2009 (3) indicano che si aggira intorno ai 185 giorni il tempo medio che intercorre dalla data di deposito dell'istanza di sospensione in Commissione alla data della pronuncia del giudice. Questo implica che la maggior parte delle Commissioni dovrà dotarsi di procedure più efficaci per accelerare i tempi per l'esame delle istanze, pena lo svilimento della norma stessa.

soluzioni operative

Notifica dell'istanza di sospensione

Il «decreto sviluppo» stabilisce che la notifica dell'istanza di sospensione dell'atto impugnato costituisce il «dies a quo» per il conteggio dei centoventi giorni di «sospensione» automatica. Poiché l'avviso di accertamento impugnato diventa esecutivo decorsi sessanta giorni dalla notifica dello stesso ma l'esecuzione forzata si attiva solamente dopo ulteriori trenta, l'istanza potrebbe essere notificata all'Amministrazione finanziaria, anziché contestualmente al ricorso, successivamente ad esso, addirittura al trentesimo giorno stesso. In tal modo, il ricorrente potrebbe usufruire di centocinquanta giorni di sospensione dell'esecuzione forzata risultanti dalla somma dei centoventi giorni concessi dal legislatore e di questi trenta aggiuntivi.

La norma stabilisce che la notifica dell'istanza di sospensione costituisce il dies a quo per il conteggio dei centoventi giorni di «sospensione» automatica. Giova dunque osservare che, poiché l'avviso di accertamento impugnato diventa esecutivo decorsi sessanta giorni dalla notifica dello stesso (4), ma l'esecuzione forzata si attiva solamente dopo ulteriori trenta (5), l'istanza potrebbe essere notificata all'Amministrazione, anziché contestualmente al ricorso, successivamente ad esso, addirittura al trentesimo giorno stesso. In tal modo, il ricorrente potrebbe usufruire di centocinquanta giorni di sospensione dell'esecuzione forzata risultanti dalla somma dei centoventi giorni concessi dal legislatore e di questi trenta aggiuntivi.

Inoltre, si può logicamente ritenere che l'esecutività dell'atto sia rinviata per ulteriori novanta giorni, in caso di proposizione di istanza di accertamento con adesione (6) (ovviamente entro i sessanta giorni dalla notifica dell'avviso). La proposizione dell'istanza ha come effetto, infatti, la sospensione di novanta giorni del termine per ricorrere (decorso il quale l'atto diventa esecutivo), indipendentemente dall'esito del contraddittorio instaurato (7). Pertanto, con la successiva impugnazione dell'atto e la notifica dell'istanza di sospensione, magari entro gli ulteriori trenta giorni, il ricorrente dispone di una maggiore copertura temporale costituita da ben trecento giorni prima dell'avvio delle procedure esecutive. Questo in forza della somma dei sessanta giorni a disposizione per la proposizione del ricorso e dei novanta per la sospensione in caso di istanza di accertamento con adesione (che rinviano così di centocinquanta giorni l'esecutività dell'atto), degli ulteriori trenta giorni per la proposizione dell'istanza di sospensione e dei centoventi giorni accordati dalla norma (che sospendono, invece, di centocinquanta giorni l'esecuzione forzata).

Fermo restando che, se il termine di proposizione del ricorso cadesse nel corso della sospensione feriale dei termini processuali, ai trecento giorni andrebbero sommati gli ulteriori 46, giungendo a 346 giorni di tempo prima dell'avvio di azioni esecutive.

Va infine rilevato che, una volta spirati i centoventi giorni senza che il giudice si sia pronunciato sull'istanza o nel caso in cui l'abbia respinta, il contribuente sarà costretto a pagare (8), oltre al 50% della maggiore imposta accertata (e relativi interessi), gli interessi moratori calcolati dal giorno successivo alla notifica dell'avviso e l'intero aggio del 9% a favore dell'agente della riscossione. Ciò, naturalmente, per evitare che si dia inizio all'esecuzione forzata.

Infine, la norma in commento precisa (9) che la sospensione non si applica con riguardo alle azioni cautelari e conservative, nonché ad ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore. Ci si riferisce, con tutta evidenza, a quelle misure cautelari «pro Fisco» disciplinate dall'art. 22 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (10) e dagli artt. 77 e 86 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (11).

Soluzioni operative

Proposizione dell'istanza di accertamento con adesione

La proposizione dell'istanza di accertamento con adesione ha come effetto la sospensione di novanta giorni del termine per ricorrere, indipendentemente dall'esito del contraddittorio instaurato. Pertanto, con la successiva impugnazione dell'atto e la notifica dell'istanza di sospensione, magari entro gli ulteriori trenta giorni, il ricorrente dispone di una maggiore copertura temporale costituita da trecento giorni prima dell'avvio delle procedure esecutive. Questo in forza della somma dei sessanta giorni a disposizione per la proposizione del ricorso e dei novanta per la sospensione in caso di istanza di accertamento con adesione, degli ulteriori trenta giorni per la proposizione dell'istanza di sospensione e dei centoventi giorni accordati dalla norma.

(1) Art. 7, comma 2, lett. n), n. 3.

(2) La norma prevede, inoltre, che la sospensione non si applichi relativamente alle azioni cautelari e conservative, nonché a ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore.

(3) Dipartimento delle Finanze - Direzione della giustizia tributaria, Relazione di monitoraggio sullo stato del contenzioso tributario e sull'attività delle Commissioni tributarie, Anno 2009.

(4) Termine che coincide con quello entro il quale va proposto il ricorso ex art. 21, comma 1, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

(5) Art. 29, comma 1, lett. b).

(6) Art. 6, comma 3, del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218. Se si considera l'inciso «l'iscrizione a titolo provvisorio nei ruoli delle imposte accertate dall'Ufficio, ai sensi dell'art. 15, comma 1, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, è effettuata, qualora ne ricorrano i presupposti, successivamente alla scadenza del termine di sospensione» va ora inteso come riferito alle somme che saranno affidate all'agente della riscossione, in virtù dell'art. 29, comma 1, lett. g), che recita: «i riferimenti contenuti in norme vigenti al ruolo e alla cartella di pagamento si intendono effettuati agli atti indicati nella lettera a) ed i riferimenti alle somme iscritte a ruolo si intendono effettuati alle somme affidate agli agenti della riscossione». Pertanto la sospensione dei novanta giorni dovrebbe logicamente operare anche in relazione all'esecuzione.

(7) Sul punto cfr. Cass., Sez. trib., 30 giugno 2006, n. 15171, in Banca Dati BIG, IPSOA, in cui si afferma che la formalizzazione del mancato raggiungimento dell'accordo non fa venir meno la sospensione di novanta giorni per l'impugnazione dell'atto. La Corte cost., con ord. 15 aprile 2011, n. 140, ivi, ha recentemente respinto la questione di legittimità costituzionale dell'art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997 nella parte in cui prevede che la proposizione della domanda di adesione ad opera del contribuente comporta la sospensione del termine per il ricorso per un periodo di novanta giorni, a prescindere dalla mancata formalizzazione dell'accordo.

(8) Art. 29, comma 1, lett. f).

(9) Art. 7, comma 2, lett. n), n. 3, ultimo periodo.

(10) In tema di ipoteca e sequestro conservativo successivi alla notifica di un atto di contestazione, al provvedimento di irrogazioni della sanzione o al processo verbale di constatazione.

(11) Si tratta, rispettivamente, dell'iscrizione di ipoteca sugli immobili del debitore, una volta che la riscossione delle somme richieste sia stata affidata in carico ad Equitalia e del fermo di beni mobili registrati.

Ulteriori modifiche alla nuova disciplina sulla riscossione

Per completezza espositiva, qui di seguito si illustrano due ulteriori modifiche che interessano le nuove norme sulla riscossione in vigore dal prossimo 1° luglio.

Emissione dell'avviso di accertamento

L'art. 7, comma 2, lett. n), n. 1, del «decreto sviluppo» prevede, innanzitutto, che le nuove disposizioni si riferiscono agli avvisi di accertamento «emessi» e non più «notificati», come era previsto dalla precedente formulazione della norma (1). Ciò significa che il cd. accertamento esecutivo opererà solo se l'emissione dell'atto avrà avuto luogo a partire dal 1° luglio, non essendo più sufficiente la mera notifica. In caso contrario, si applicherà il regime previgente con l'iscrizione a ruolo e la successiva notifica della cartella di pagamento.

Accertamenti esecutivi anche per l'IRAP

Il decreto, integrando il dato normativo previgente, stabilisce (2) che le nuove disposizioni sulla riscossione si applicano anche all'IRAP e non, dunque, solo alle imposte dirette e all'IVA. La precisazione appare ridondante, posto che si poteva giungere alla medesima conclusione anche in assenza di essa. Sebbene, infatti, l'imposta regionale non fosse stata espressamente prevista dalla lettera della norma, sarebbe comunque stata da ricomprendere, dato che l'art. 25 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 rinvia alla disciplina dettata in materia di imposte dirette l'accertamento e la riscossione del tributo sulle attività produttive (3). Ciononostante, una soluzione interpretativa in senso contrario sarebbe stata astrattamente ipotizzabile, ma avrebbe comportato un'inutile duplicazione di atti e la necessità dell'emissione di un distinto avviso di accertamento per l'IRAP.

Nessuna sanzione in caso di omesso versamento

Un ultimo chiarimento fornito dal legislatore (4) riguarda la non applicabilità della sanzione amministrativa pari al 30% prevista dall'art. 13, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471. Ci si riferisce ai casi di omesso, carente o tardivo versamento delle somme indicate nell'avviso di accertamento, nei connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni e nei successivi atti da notificare al contribuente in tutti quei casi in cui siano stati rideterminati gli importi dovuti per effetto della procedura di accertamento con adesione o a seguito di sentenza.

Utile è quindi, anche in questo caso, l'integrazione normativa operata dal legislatore, nonostante tale conclusione si potesse ricavare anche in via interpretativa. Giova ricordare ancora (5), infatti, che lo stesso art. 29, comma 1, lett. g), del D.L. 78/2010 precisa che per la nuova procedura di riscossione ogni riferimento - nelle norme attualmente in vigore - alle somme iscritte a ruolo si intende effettuato alle somme affidate agli agenti della riscossione. Di conseguenza, l'art. 13, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997, che esclude la sanzione nei casi di tributi iscritti a ruolo, andava riletto, alla luce delle nuove disposizioni, nel senso della non irrogazione della suddetta sanzione in caso di omesso versamento degli importi determinati nell'avviso di accertamento entro i sessanta giorni dalla sua notificazione (6) (che sono poi affidati all'agente della riscossione per il loro recupero). D'altra parte, il legislatore ha previsto l'esecuzione forzata per recuperare le somme richieste, e tale effetto risulta ben più grave e afflittivo di quello di cui all'art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997; l'apparato sanzionatorio sarebbe stato in altri termini del tutto sproporzionato se si fosse resa applicabile l'ulteriore sanzione del 30% per omesso o ritardato versamento (7).

(1) Art. 29, comma 1, del D.L. 78/2010.

(2) Art. 7, comma 2, lett. n), n. 2.1.

(3) Così A. Carinci, op. loc. cit., pag. 162.

(4) Art. 7, comma 2, lett. n), n. 2.3.

(5) Cfr. la precedente nota 9.

(6) In altri termini, l'art. 13, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997 va riletto come segue: «fuori dei casi di tributi scaturenti dall'avviso di accertamento». Fatte salve - come è evidente - tutte quelle ipotesi in cui il ruolo sopravvive al D.L. n. 78/2010 (i.e., fra l'altro, iscrizioni a ruolo a seguito di rettifiche della dichiarazione per violazioni di carattere formale; iscrizioni a ruolo in materia di tassazione separata; a ruolo delle somme erroneamente rimborsate; iscrizione a ruolo della somme richieste tramite l'attivazione delle procedure di scambio di informazioni finalizzate alla riscossione internazionale, ecc.).

(7) A questo proposito ha parlato di «eccesso punitivo» R. Lupi, «Il difficile inserimento di una modifica "di sistema" in "sistemi contigui"», in Dialoghi Tributari n. 5/2010, pag. 570. Cfr., inoltre, M. Bruzzone, op. loc. cit., pag. 2234.

Considerazioni conclusive

Le modifiche intervenute in materia di riscossione in seguito all'emanazione del «decreto sviluppo» non hanno una portata tale da consentire di qualificarle come «semplificazioni fiscali». Tuttavia, alcune disposizioni di esse probabilmente contribuiranno ad evitare inutili contenziosi in ordine alla corretta applicazione delle nuove procedure. Il riferimento, qui, è alle nuove regole sulla riscossione con riguardo alla non irrogazione della sanzione del 30% per il mancato versamento delle somme determinate nell'avviso di accertamento entro i sessanta giorni dalla sua notificazione e, in misura minore, agli accertamenti ai fini IRAP.

La novità da accogliere con maggiore favore è senza dubbio l'introduzione di un periodo di "garanzia" di centoventi giorni rispetto alle procedure esecutive poste in essere dall'agente della riscossione a fronte del mancato pagamento del 50% delle maggiori imposte accertate. Tuttavia, nella maggior parte dei casi, un simile intervallo temporale avrà come unico effetto quello di procrastinare il pagamento di quattro mesi dal momento che, dati alla mano, sarà molto difficile che i giudici possano concedere la sospensiva prima dello spirare di questo termine.