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L'accertamento sintetico è disciplinato dall'articolo 38 commi 4 e seguenti, del DPR n. 600/1973. La caratteristica propria della determinazione sintetica del reddito complessivo delle persone fisiche, consiste nell'accertare quel maggior reddito occultato dal contribuente, spostando l'esame dalla fonte di reddito alla spesa, in modo da poter giungere all'individuazione del fatto ignoto. Quindi questa operazione logica consente di risalire da una spesa al reddito imponibile.

Accertamento sintetico: arma risolutiva contro l’evasione fiscale, oppure sterile iniqua dolorosa gabella?

Rispondere a questa domanda volutamente provocatoria non è affatto semplice; nonostante ciò si tenterà di fornire il nostro punto di vista al termine del presente lavoro.

Inizialmente si ritiene imprescindibile fare, un pur breve, excursus su cosa significa esattamente accertamento fiscale sintetico.

L’accertamento sintetico è disciplinato dall’articolo 38 commi 4 e seguenti, del DPR n. 600/1973.

La caratteristica propria della determinazione sintetica del reddito complessivo delle persone fisiche, consiste nell’accertare quel maggior reddito occultato dal contribuente, spostando l’esame dalla fonte di reddito alla spesa, in modo da poter giungere all’individuazione del fatto ignoto. Quindi questa operazione logica consente di risalire da una spesa al reddito imponibile.

L’accertamento sintetico si suddivide in accertamento sintetico “puro” e in accertamento redditometrico.

L’accertamento sintetico “puro” si fonda su elementi e circostanze di fatto certi, cioè su spese esattamente individuate dall’amministrazione finanziaria, l’accertamento sintetico" redditometrico" si basa su determinati elementi di capacità contributiva (veicoli, immobili, imbarcazioni, assunzione colf, eccetera) dai quali l’amministrazione Finanziaria presume un determinato reddito mediante coefficienti individuati dai decreti ministeriali.

Il legislatore recentemente ha modificato in modo significativo il su indicato testo normativo; pertanto si può correttamente parlare di “vecchio accertamento sintetico” e di “nuovo accertamento sintetico”. Le norme che regolano “il vecchio accertamento” sintetico sono efficaci fino al periodo di imposta 2008, che, ad oggi, non è ancora prescritto; anzi si prescriverà dopo il 31.12.2013 nel caso in cui il contribuente abbia presentato la dichiarazione dei reddito, ovvero dopo il 31.12.2014 nel caso in cui il contribuente non abbia presentato la dichiarazione dei redditi.

Conseguentemente le norme che regolano “il nuovo accertamento sintetico” sono in vigore a far data dal 01.01.2009.

“Vecchio accertamento sintetico”

L’accertamento sintetico (sia “puro” che redditometrico”) è dotato di presunzione legale relativa.

Ciò significa che la norma determina una inversione dell’onere della prova, e, quindi, compete al contribuente dimostrare di non aver prodotto il reddito determinato presuntivamente dall’Ufficio. In questi casi la prova che deve fornire il contribuente assume le caratteristiche di una vera e propria prova “diabolica”. Infatti, secondo la prevalente giurisprudenza della Cassazione, la mera disponibilità di determinati beni attribuisce all’Ufficio di potere di calcolare il reddito presunto; il contribuente non ha la possibilità di confutare i risultati del “redditometro” ma può soltanto dimostrare di aver percepito negli anni oggetto di accertamento entrate finanziarie escluse da tassazione ovvero che non andavano dichiarate in quanto tassate alla fonte a titolo definitivo.

Questa visione miope sia dell’Amministrazione Finanziaria che di larga parte della Giurisprudenza ha provocato l’emersione di situazioni paradossali al limite dell’incredibile. In termini concreti molto spesso è accaduto che “poveri diavoli”, non certo incalliti evasori fiscali, sono stati oggetto di accertamento da redditometro per il semplice fatto di possedere una abitazione principale, sovente gravata da mutuo, ed una utilitaria come autovettura. A questi malcapitati, vittime del “tritacarne” redditometro, il fisco ha attributo presuntivamente, mediante “imponderabili” coefficienti, redditi di importo assurdo ed inverosimile che esorbitavano dalla effettiva capacità contributiva del contribuente accertato. Fortunatamente questa metodologia accertativa è stata utilizzata, negli anni passati, in modo alquanto sporadico nei confronti di una platea limitata di soggetti atteso che la stessa Amministrazione Finanziaria ne ha riconosciuto l’elevata imprecisione e grossolanità.

L’accertamento sintetico “puro” ha fortunatamente avuto una applicazione ancora più limitata dell’accertamento redditometrico.

“Nuovo accertamento sintetico”

Con la “manovra 2010”, il legislatore ha apportato importanti modifiche alla disciplina dell’accertamento sintetico.

In particolare l’articolo 22 del Dl 78/2010 ha, infatti, integralmente sostituito i commi da 4 a 8 del citato articolo 38.

La relazione illustrativa al Dl 78 ha chiarito che le modifiche normative sono finalizzate ad aggiornare l’accertamento sintetico al fine di tener conto dei “cambiamenti, connessi ai mutamenti sociali, verificatisi nel tempo in ordine alle tipologie di spesa sostenute dai contribuenti ed alle preferenze nella propensione ai consumi”, rendendolo più efficiente e dotandolo di maggiori garanzie per il contribuente”.

Il Governo ha ritenuto di “puntare” sull’accertamento sintetico come principale strumento accertativo di massa da utilizzare come lotta all’evasione fiscale.

In altri termini si è ritenuto di “riesumare” il redditometro e di modificarlo ed affinarlo per poterlo usare come strumento principale nella lotta all’evasione fiscale.

Il principio di fondo dell'accertamento sintetico e del redditometro è che quanto si è speso nel periodo d'imposta è alimentato dal reddito dichiarato dal contribuente. È un principio che si può dire ragionevole per le spese correnti e per tutte quelle tipologie reddituali che vengono dichiarate "per cassa", come i redditi di lavoro dipendente ed assimilati; al contrario nel caso di investimenti patrimoniali, quali l’acquisto dell’abitazione, questa correlazione non può ovviamente sussistere in quanto si tratta di spese di carattere straordinario che, generalmente, sono frutto di risparmi accumulati negli anni dal contribuente.

L’amministrazione finanziaria, perlomeno a parole, sembra aver recepito questo delicato aspetto: infatti il Dott. Luigi Magistro, direttore dell’area accertamento dell’Agenzia delle Entrate, ha recentemente chiarito (si veda il “sole 24 ore del 9 marzo 2011”) che  « Occorre traslare nel modello finora elaborato i dati relativi all'anno d'imposta 2009, per correggere le stime. La nostra preoccupazione è di arrivare a un prodotto affidabile che ci permetta di colpire i veri evasori. Anche perché i contribuenti onesti avranno come tutela un doppio contraddittorio».
In tal senso Il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha evidenziato il forte impatto di tipo psicologico che avrà il redditometro al fine di favorire l'adempimento spontaneo (cosiddetta tax compliance). In particolare l’Agenzia delle Entrate metterà “a disposizione un software – ha sottolineato Befera – affinché i cittadini possano adeguarsi. Per chi è in regola non cambia nulla: cambia per chi evade». Attraverso il programma delle Entrate ciascuno potrà sapere in anticipo, insomma, quando i suoi redditi possono considerarsi "congrui" e quando invece dovrà temere di finire nelle maglie del fisco”.

La nuova versione dell’articolo 38, commi 4 e seguenti, prevede una netta distinzione tra l’accertamento sintetico in senso stretto e l’accertamento redditometrico, collocati, rispettivamente, ai commi 4 e 5 del nuovo articolo 38.

Accertamento sintetico puro detto “spesometro”

Nel comma 4 viene disciplinato l’accertamento “sintetico puro”, che viene determinato sulla base delle “spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta”, salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo di imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formulazione della base imponibile.

Dall’esame della norma, dunque, emerge che se una persona spende 50mila euro in un anno si presume che debba dichiarare almeno € 40.000, tenuto conto della cosiddetta "franchigia" del 20 per cento.

Come detto il punto rilevante di questo principio è che viene considerata, al fine della determinazione sintetica del reddito, qualsiasi spesa sostenuta nell’anno d’imposta, anche quella per incrementi patrimoniali, che nella precedente versione della norma si presumeva sostenuta con redditi conseguiti in quote costanti nell’anno di sostenimento e nei quattro precedenti.

Gli uffici finanziari, al fine di individuare le spese sostenute dal contribuente sottoposto a controllo, utilizzeranno i dati rinvenibili dalle comunicazioni delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi rese e ricevute per importi superiori ad € 3.000 al netto dell’iva, di cui all’articolo 21 del Dl 78/2010, che i soggetti passivi Iva dovranno trasmettere, relativamente alle operazioni 2010, entro il 31 ottobre 2011 e, per le annualità successive, entro il 30 aprile dell’anno successivo a quello di riferimento.

Redditometro

Nel comma 5 dell’articolo 38 viene disciplinato l’accertamento redditometrico.

Nel  nuovo redditometro il paniere dei beni e servizi utilizzati per l’accertamento è sostituito con elementi di capacità contributiva, che verranno enucleati con un apposito decreto ministeriale; tale elementi saranno il risultato dell’analisi statistica di campioni significativi di contribuenti, differenziati in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza. Quindi questi elementi di capacità contributiva verranno “tradotti” in reddito presunto mediante idonei coefficienti.

Tra le novità si rileva che lo scostamento tra reddito sintetico complessivo e reddito dichiarato che legittima l’avvio del procedimento accertativo deve essere almeno pari al 20%; ed è stata abrogata la verifica della sussistenza di detta condizione per almeno due periodi di imposta.

Di fondamentale importanza è la norma contenuta nel comma 7 dell’articolo 38, in forza della quale “l’Ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di  persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218”

Il contraddittorio rappresenta, pertanto, lo strumento, previsto obbligatoriamente dalla legge, indispensabile per “adattare”, personalizzare, il reddito sintetico - determinato mediante lo “spesometro” ovvero il redditometro - alla situazione specifica del contribuente. Infatti solo grazie al contraddittorio l’Ufficio fiscale potrà determinare l'effettiva capacità di spesa, attesa la disomogeneità esistente tra spesa effettiva, a base dell'accertamento sintetico, e il reddito dichiarato; disomogeneità determinata, come detto, principalmente, dal sostenimento di spese straordinarie per investimenti patrimoniali.

L’obbligatorietà del contraddittorio comporta che la presunzione fiscale posta a fondamento dell’accertamento sintetico rientri tra le presunzioni semplici; in altri termini, i risultati dell’accertamento sintetico non sono in grado fa soli di fondare e legittimare un avviso di accertamento, ma devono essere supportati da ulteriori elementi ottenuti, in particolare, dal contraddittorio tra l’Ufficio ed il contribuente.

Conclusioni

In conclusione si ritiene che, mentre gli degli studi di settore sono stati lo strumento accertativo preminente degli anni 2000, l’accertamento sintetico rappresenterà lo strumento principe che l’Agenzia delle Entrate utilizzerà per accertare i redditi evasi dai contribuente. L’obbiettivo dell’Agenzia delle entrate è di utilizzare questo strumento per tutta la platea dei contribuenti italiani, quindi non solo per i titolari di partita iva; si tratta di un obbiettivo ambizioso e, molto probabilmente, difficilmente realizzabile.

si ritiene, infatti, che l’accertamento sintetico possa svolgere un ruolo importante per contrastare la l’evasione fiscale se verrà utilizzato non tanto come strumento accertativo vero e proprio ma come strumento di “tax compliance”, ossia strumento che induce l’adeguamento spontaneo del contribuente. E per svolgere questa funzione è indispensabile che “il sintetico” venga affinato il più possibile per migliorarne l’attendibilità.

Tuttavia si ritiene indispensabile attribuire all’eventuale adeguamento spontaneo del contribuente la valenza di concordato, ossia di accordo tra contribuente e fisco. In altri termini, nel caso di adeguamento, il contribuente, eventualmente fino ad un determinato importo di reddito non dichiarato, non sarebbe suscettibile di accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

In questo modo l’accertamento sintetico potrebbe rappresentare l’arma notevole per abbattere l’evasione fiscale. Viceversa si ritiene che se il “sintetico” verrà utilizzato come mero strumento accertativo i risultati antievasione saranno alquanto modesti e sterili.