Palazzo Giustizia  Roma

Palazzo Giustizia Milano

1) Premessa.

Con il divorzio – o cessazione degli effetti civili del matrimonio – il rapporto matrimoniale termina, ossia si scioglie il matrimonio “civile” o cessano gli effetti del matrimonio concordatario.

In realtà il divorzio non comporta, almeno nel nostro ordinamento, un’estinzione assoluta di tutti gli effetti del matrimonio: infatti, non soltanto sopravvivono alcuni effetti propri dell’istituto, quali la tutela previdenziale ed alcuni diritti successori del coniuge superstite, ma il divorzio fa sorgere delle situazioni giuridiche nuove, tra cui la più importante è l’assegno divorzile.

Tale figura ricopre un ruolo preminente nell’ambito della normativa in materia di separazione e divorzio, poiché volta a regolamentare i rapporti economici tra gli ex coniugi, e pertanto è stata oggetto di numerosi interventi dottrinali e giurisprudenziali, resi necessari anche dalla complessa disciplina dettata dal legislatore.

La fattispecie dell’assegno è prevista dall’art. 5 L. 898/70, disposizione normativa che ha subito numerose modifiche, che ne hanno alterato la natura stessa ed i presupposti per la sua concessione.

In particolare, con l’art. 5, commi 6 e 8, L. 898/70, il legislatore ha previsto due ipotesi di assegno: il Giudice, infatti, in sede di sentenza di divorzio, può disporre l’obbligo della corresponsione di un assegno periodico ovvero, in caso di accordo delle parti, la corresponsione di un assegno una tantum, normativizzando un’ipotesi di liquidazione cumulativa delle spettanze dovute a titolo di assegno divorzile.

La previsione di due distinte figure di assegno ha suscitato un vivace dibattito in sede dottrinaria e giurisprudenziale, volto ad evidenziare le peculiari caratteristiche delle due figure.

La possibilità di disciplinare gli interessi economico-patrimoniali conseguenti allo scioglimento del matrimonio nell’una o nell’altra forma ha, infatti, riflessi sul piano fiscale, in quanto in ragione della forma di regolamentazione prescelta l’assegno assume natura reddituale e, conseguentemente, diventa fiscalmente rilevante l’onere supportato dal coniuge che lo eroga .

Per ragioni sistematiche e per meglio comprendere le notevoli differenze tra le due figure, si ritiene opportuno esaminare separatamente la figura dell’assegno periodico rispetto all’assegno una tantum.

2) L’assegno periodico.

Dall’interpretazione letterale della formulazione originaria dell’art. 5, comma 4, L. 898/70, la dottrina osservava come l’assegno divorzile avesse natura mista: i presupposti per l’erogazione consistevano, infatti, nelle condizioni economiche dei coniugi, nelle ragioni della decisione e/o nel contributo personale ed economico dei coniugi alla formazione del patrimonio di entrambi .

In particolare, le condizioni economiche facevano riferimento alla natura assistenziale dell’assegno (con funzione analoga all’assegno alimentare, seppur di ammontare superiore), le ragioni della decisione sottolineavano una funzione risarcitoria o magari sanzionatoria, mentre il riferimento al contributo di ciascun coniuge alla formazione del patrimonio familiare e di entrambi richiamava una funzione compensativa, paragonando i due coniugi a due imprenditori che dovessero regolare tra loro i reciproci rapporti di dare e avere .

Il legislatore è intervenuto, con la L. 74/1987, a modificare parzialmente l’art. 5 L. 898/70, prevedendo quale unico effettivo presupposto per la concessione dell’assegno la circostanza che il coniuge richiedente non abbia mezzi adeguati: la Suprema Corte, intervenuta sul punto, ha affermato che l’assegno divorzile ha natura esclusivamente assistenziale, dovendosi identificare il parametro “insufficienza dei mezzi adeguati” nel tenore di vita goduto in costanza di matrimonio .

Attestata la natura assistenziale dell’assegno divorzile erogato periodicamente, si devono esaminare brevemente le problematiche fiscali relative a tale figura.

L’art. 10, comma 1, lett. c), T.U.I.R. Prevede la deducibilità dal reddito complessivo degli “assegni periodici corrisposti al coniuge, ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli, in conseguenza di separazione legale ed effettiva o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell’autorità giudiziaria…”.

Specularmente tali assegni periodici costituiscono per il coniuge percipiente redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e si presumono percepiti, salvo prova contraria – ai sensi del combinato disposto degli artt. 50, comma 1, lett. i) e 52, comma 1, lett. c), T.U.I.R. – nella misura e nelle scadenze risultanti dai rispettivi titoli .

La ratio di tale scelta legislativa è da ricercarsi nella circostanza che l’assegno sarebbe corrisposto con cadenza periodica e, come tale, assimilabile al pagamento di una retribuzione stabilita a tempo e potenzialmente vitalizia, ancorché non collegata ad alcuna prestazione lavorativa .

L’assegno periodico rientrerebbe pertanto nelle ipotesi di reddito assimilato ex art. 50 T.U.I.R. E come tale concorre alla formazione del reddito imponibile.

Così operando, il legislatore ha dunque previsto che il solvens possa dedurre dall’imponibile fiscale l’ammontare dell’assegno periodico, mentre tale somma concorrerà alla determinazione dell’imponibile fiscale per il percipiente, su cui grava l’onere di indicare il quantum nella dichiarazione dei redditi nella voce “redditi di lavoro dipendente” e soddisfare le pretese erariali .

Tale regime, tuttavia, è applicabile unicamente qualora la misura e la periodicità dell’assegno siano indicati in sentenza; inoltre, la somma erogata non è integralmente deducibile, in quanto deve essere escluso l’importo destinato al mantenimento dell’eventuale prole.

La sentenza di cessazione degli effetti civili del matrimonio può, infatti, prevedere il riconoscimento di due distinte somme di denaro in favore dell’ex coniuge e del figlio: in tale caso, ai sensi del combinato disposto degli artt. 10, comma 1, lett. c) e 12 T.U.I.R., solo la somma riconosciuta in favore dell’ex coniuge sarà deducibile, mentre l’importo corrisposto al figlio non ha rilevanza reddituale, in quanto assorbito dalla detrazione prevista dalla norma .

Qualora, invece, la somma indicata dal Giudice sia omnicomprensiva, secondo l’art. 4 D.P.R. 42/88, “gli assegni corrisposti al coniuge anche per il mantenimento dei figli si considerano destinati al mantenimento di questi ultimi per metà del loro ammontare”.

In tale caso, pertanto, l’erogante potrà sempre dedurre la metà dell’importo o diversa misura indicata in sentenza indipendentemente dal numero di figli mantenuti con il medesimo assegno .

Relativamente al requisito della periodicità dell’assegno, è stato osservato che il medesimo non risulterebbe integrato sia in caso di riconoscimento, in favore dell’ex coniuge, di un assegno una tantum, sia nella meno frequente ipotesi in cui sia prevista, in sentenza, la corresponsione di un importo complessivo, il cui versamento sia frazionato in un numero predefinito di rate, qualora la corresponsione del predetto importo escluda la possibilità di presentare una successiva domanda avente contenuto economico.

Infatti, la possibile rateizzazione del pagamento costituisce solo una diversa modalità di liquidazione dell’importo tra le parti: l’assegno manterrebbe comunque la sua caratteristica di fornire soluzione definitiva ad ogni rapporto economico tra i coniugi – e come tale sarebbe equiparato all’assegno una tantum –, diversamente dall’assegno periodico, il cui ammontare è revisionabile nel tempo e non preclude eventuali successive domande aventi contenuto economico..

Attestata la natura assistenziale dell’assegno, e la sua riconducibilità ai redditi assimilati di cui all’art. 50 T.U.I.R., si deve adesso analizzare la fattispecie dell’assegno sotto il profilo previdenziale, ossia esaminare se il quantum erogato debba essere assoggettato a contribuzione.

A tal proposito si evidenzia come l’art. 6 D.Lgs. 314/97 ha dettato, in materia previdenziale, una nuova definizione di reddito da lavoro dipendente, che sostituisce le precedenti definizioni.

In base alla nuova disciplina, intesa ad armonizzare la materia contributiva con la materia fiscale, costituiscono redditi la lavoro dipendente, ai fini contributivi, le tipologie ricomprese nell’art. 49, comma 1, T.U.I.R., maturate nel periodo di riferimento.

Il nuovo concetto di imponibile contributivo supera lo stretto sinallagma tra prestazione lavorativa e retribuzione, e coincide sostanzialmente – anche se non identifica – con il concetto di imponibile fiscale: pertanto, i redditi da lavoro dipendente ex art. 49 T.U.I.R. Concorrono sia alla formazione dell’imponibile fiscale, sia dell’imponibile contributivo – salve le eccezioni previste dall’art. 3 D.Lgs. 314/97 .

Nel caso in esame, è stato osservato come l’assegno periodico concorra alla formazione dell’imponibile fiscale, in quanto rientrante tra i redditi assimilati ai sensi dell’art. 50 T.U.I.R.

Tuttavia, come notato da parte della dottrina , il concetto di imponibile contributivo è stato equiparato a quello fiscale, ma dall’analisi letterale della norma appare evidente come la volontà del legislatore fosse quella di considerare tutti i redditi di cui all’art. 49 T.U.I.R. Sia tassabili sia assoggettabili a contribuzione, mentre nulla è stato disposto relativamente ai redditi di lavoro assimilati, così prevedendo la possibilità che i medesimi possano concorrere ai fini dell’imponibile fiscale, ma non ai fini dell’imponibile contributivo.

L’assegno periodico rientra tra i redditi assimilati ex art. 50 T.U.I.R., e come tale concorre alla formazione dell’imponibile fiscale per il percipiente, mentre tale somma erogata è indifferente ai fini previdenziali, e non concorre alla formazione dell’imponibile contributivo, in quanto i redditi assoggettati a contribuzione sono unicamente i redditi di lavoro dipendente, e non i diversi redditi assimilati di cui all’art. 50 T.U.I.R.

Tale assunto è stato confermato anche dall’INPS con propria circolare, nella quale sosteneva che la qualificazione dell’assegno divorzile come reddito assimilato impediva l’applicazione dell’aliquota contributiva, in capo al percipiente, su tale somma .

L’erogazione di un assegno periodico, se non incide sotto il profilo dell’imponibile contributivo, assume tuttavia rilevanza giuridica in relazione al diritto alla pensione di reversibilità riconosciuta nei confronti dell’ex coniuge.

Deve, infatti, osservarsi come, ai sensi del combinato disposto dagli artt. 5 L. 263/05 e 9 L. 898/70, il coniuge superstite ha diritto alla pensione di reversibilità qualora, al momento del decesso dell’ex coniuge, fosse titolare di assegno divorzile, titolarità da intendersi come effettiva o in concreto, conseguente al riconoscimento dell’assegno divorzile da parte del Giudice con la sentenza di divorzio.

Pertanto, l’ex coniuge divorziato titolare di assegno divorzile potrà presentare domanda intesa ad ottenere tale trattamento pensionistico allegando la sentenza da cui risulti l’effettiva titolarità dell’assegno .

3) L’assegno una tantum.

L’art. 5, comma 8, L. 898/70 prevede, quale diversa forma di definizione dei rapporti economici tra gli ex coniugi, la possibilità per le parti di accordarsi sulla corresponsione di un assegno una tantum, che pregiudica la proposizione di successive domande a contenuto economico .

Al Giudice spetta unicamente la funzione di controllo di equità di quanto pattuito autonomamente tra le parti, al fine di evitare abusi in danno del coniuge più debole che, versando in uno stato di bisogno, potrebbe accettare attribuzioni una tantum inadeguate.

La fattispecie dell’assegno in un’unica soluzione è stata particolarmente esaminata e discussa sia in ambito dottrinario sia in sede giurisprudenziale.

La ragione è da ricercarsi nella circostanza che il legislatore ha disciplinato compiutamente unicamente la diversa fattispecie dell’assegno periodico, lasciando così un vuoto normativo che l’interprete ha dovuto colmare .

In particolare, ci si è a lungo interrogati se l’assegno in esame fosse da equiparare, sotto il profilo funzionale, fiscale e contributo, all’assegno periodico, ovvero se fosse da applicare diversa disciplina.

A tale riguardo, sono rinvenibili due distinte tesi dottrinarie e giurisprudenziali.

Il primo orientamento, minoritario, sostiene l’equiparazione dell’assegno una tantum all’assegno periodico, con chiari riflessi in ambito fiscale.

Si osserva, infatti, che anche in tale ipotesi possa trovare applicazione il combinato disposto di cui all’art. 10, comma 1, lett. c) e 50, comma 1, lett. i), T.U.I.R.

Infatti, stante la medesima finalità (assistenziale), titolo dell’obbligo civilistico (la legge ed il provvedimento giurisdizionale), prestazione (pagamento dell’assegno) e natura tributaria (mera erogazione di reddito) dei due diversi assegni divorzili , necessariamente si sarebbe dovuta compiere un’interpretazione estensiva delle citate disposizioni, e conseguentemente riconoscere la deduzione in capo al soggetto erogante e la tassazione in testa al percipiente.

Tale elaborazione è stata sostenuta, in particolare, dai giudici di merito tributari, che hanno evidenziato come l’obbligazione del coniuge non muta natura se è adempiuta mediante la corresponsione di assegni periodici ovvero in un’unica soluzione , in quanto anche in quest’ultimo caso non si verifica un trasferimento di capitali da un soggetto all’altro, ma unicamente il pagamento in un’unica soluzione di tutte le rate: pagamento che può essere affrontato con l’erogazione di somme dal reddito del contribuente e con incidenza su di esso .

L’esaminata tesi rileva come la circostanza che l’art. 10 T.U.I.R. Si riferisca alla sola fattispecie dell’assegno periodico sia semplicemente indice della volontà legislativa di disciplinare la forma più frequente di adempimento dell’obbligazione, senza però precludere la deduzione dell’altra forma: stante l’equipollenza sotto il profilo economico e giuridico, l’assegno in un’unica soluzione deve essere assoggettato al medesimo trattamento fiscale .

L’unica differenza tra i due istituti consisterebbe, infatti, nella facoltà di scelta della forma o modalità di adempimento dell’obbligo, ma questo elemento non sarebbe tale da incidere né sull’identità dei due istituti civilistici, né sull’uguaglianza della natura tributaria della prestazione.

Anche il requisito dell’occasionalità, caratterizzante la fattispecie in esame, non pregiudicherebbe la qualificazione dell’attribuzione come reddito, in quanto l’elemento della periodicità non integra la nozione di reddito, come dimostrato dalla tassabilità di attribuzioni una tantum (quali, ad es., le plusvalenze e le sopravvenienze, il trattamento di fine rapporto, etc.), con la conseguenza che costituiscono presupposto di imposta sia i redditi continuativi che quelli occasionali .

Le due tipologie di assegno sarebbero pertanto da equipararsi sotto il profilo fiscale: anche il quantum dell’assegno una tantum dovrebbe costituire, dunque, onere deducibile per il coniuge erogante e concorrere alla formazione dell’imponile fiscale quale reddito di lavoro dipendente per il soggetto percipiente.

Si rappresenta, inoltre, come la mancata equiparazione, sotto il profilo fiscale, delle due diverse tipologie di assegno determinerebbe una chiara violazione dell’art. 3 Cost., in quanto situazioni aventi presupposti e caratteristiche uguali sarebbero disciplinate in modo difforme, contrastando così con il principio di parità di trattamento.

In ultimo, la teoria in esame evidenzia come – anche qualora si ritenesse che la diversa modalità di corresponsione modifica la natura della fattispecie – non si potrebbe comunque negare all’assegno una tantum la natura di provento sostitutivo di un reddito, e pertanto rientrare nella previsione dell’art. 6, comma 2, D.P.R. 597/73 (ora D.P.R. 917/86), a mente del quale “i proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti…costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti”.

L’assegno una tantum costituirebbe provento sostitutivo di un reddito, e come tale tassabile in capo al percipiente e considerato come onere deducibile per l’erogante .

Tale tesi è stata sottoposta a numerose considerazioni critiche.

Diversa elaborazione dottrinaria e giurisprudenziale è giunta alla conclusione dell’indeducibilità dell’assegno divorzile e conseguentemente l’intassabilità della somma versata una tantum in capo al percettore.

Si è, infatti, affermato come tale corresponsione definisca i rapporti economici tra gli ex coniugi, realizzando una dazione a carattere patrimoniale e producendo l’effetto di rendere immodificabili successivamente le condizioni pattuite.

Le due fattispecie avrebbero diversa natura atteso che l’ammontare dell’assegno periodico sarebbe stabilito sulla base della situazione esistente al momento della pronuncia e potrebbe essere successivamente modificato, mentre l’assegno una tantum definisce stabilmente i rapporti tra gli ex coniugi con un’attribuzione di natura patrimoniale, senza possibilità di successiva revisione.

Sotto il profilo civilistico, l’assegno in un’unica soluzione costituirebbe ipotesi di novazione oggettiva del debito avente natura patrimoniale ovvero risarcitoria piuttosto che di reddito: la corresponsione di tale assegno sarebbe priva di un collegamento tra il frutto e la fonte di produzione, e la sua occasionalità implicherebbe la natura patrimoniale .

Alla luce di tali considerazioni, si ritiene che l’assegno una tantum assolva ad una funzione risarcitoria, così differenziandosi dalla funzione assistenziale propria dell’assegno periodico, giustificando così un diverso trattamento sotto il profilo fiscale.

Inoltre, è stato eccepito come la riconduzione, mediante interpretazione estensiva della norma, dell’assegno una tantum nel novero dei redditi tassabili contrasti con il principio costituzionale della riserva di legge ex art. 23 Cost.

L’equiparazione dell’assegno in un’unica soluzione ad un reddito assimilato ai sensi dell’art. 50 T.U.I.R., infatti, comporterebbe imposizione di una nuova prestazione patrimoniale a carico del percipiente: tale aggravio può essere previsto solo mediante disposizione legislativa, e non mediante interpretazione estensiva della norma .

Al fine di evitare salti di imposta, la qualificazione dell’assegno quale reddito tassabile comporterebbe anche l’integrazione dell’art. 10 T.U.I.R.: le determinazioni circa la deducibilità dal reddito complessivo degli oneri sostenuti sono di esclusiva competenza del legislatore, e tale compito non può essere realizzato dall’interprete.

Ad ulteriore sostegno di tale affermazione, si è evidenziato come, a seguito delle modifiche apportate dal nuovo testo unico al vecchio testo del D.P.R. 597/73, sono state abrogate tutte le norme di chiusura e residuali sulla base delle quali, ante riforma, era possibile ricondurre nel concetto di redditi imponibile anche proventi non espressamente e analiticamente indicati dal legislatore.

Gli esaminati enunciati normativi del T.U.I.R. Sono, dunque, previsioni di stretta interpretazione, non possono essere integrati dall’interprete e sono frutto di una scelta consapevole, anche se implicita, da parte del legislatore, che, così operando, ha voluto chiaramente escludere la qualificazione reddituale dell’assegno erogato in un’unica soluzione, attribuendogli natura di trasferimento patrimoniale, escludendo la tassabilità del medesimo.

Tale tesi è stata vieppiù ribadita dalla Corte Costituzionale, chiamata a pronunciarsi in relazione alla legittimità costituzionale dell’esaminato art. 10 T.U.I.R. Con riferimento all’istituto dell’assegno divorzile.

Con l’ordinanza n. 383/01 , il Giudice della Carta, dichiarando la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale, ha assunto come la deducibilità degli oneri dal reddito complessivo del contribuente non è generale e illimitata, ma circoscritta a quegli oneri specificatamente ed espressamente individuati dal legislatore, nell’ambito di una valutazione discrezionale che deve tenere conto del necessario collegamento con la produzione del reddito, con il gettito generale dei tributi e con l’esigenza di evitare evasioni di imposta, ed avente unico limite nel generale principio di ragionevolezza.

La Corte evidenziava, in tale sede, come le due forme di adempimento, pur rispondendo alla medesima funzione di regolare i rapporti economici derivanti dalla cessazione degli effetti civili del matrimonio, appaiono diversi sotto molteplici profili, in primis la natura dell’assegno, e tali differenze sono state considerate dal legislatore, il quale ha dettato discipline diverse tenuto conto delle caratteristiche proprie delle esaminate fattispecie.

Anche la sostenuta violazione dell’art. 53 Cost. Sarebbe insussistente, poiché, afferma la Corte, la lesione del principio della capacità contributiva potrebbe configurarsi proprio ove si ammettesse la deducibilità della somma corrisposta una tantum, conseguenza di un assetto complessivo degli interessi personali, familiari e patrimoniali dei coniugi, non direttamente correlata al reddito percepito dal contribuente nel periodo di imposta .

La giurisprudenza prevalente ha recepito tale insegnamento, evidenziando come, contrariamente a quanto sostenuto dalle Commissioni Tributarie, il quadro normativo testimonia la volontà del legislatore di riservare la qualificazione reddituale unicamente all’assegno divorzile, ma non a quello una tantum: il diverso regime non sarebbe limitato all’ambito tributario, dovendosi riconoscere peculiarità proprie alle due ipotesi anche in ambito civile.

L’assegno periodico, infatti, è soggetto alla clausola rebus sic stantibus, ed attribuisce all’ex coniuge anche il diritto a percepire una percentuale della liquidazione spettante all’altro coniuge al momento della cessazione del rapporto di lavoro, mentre la seconda fattispecie è espressione della volontà delle parti – anche se sottoposta a verifica giudiziale – di risolvere definitivamente i rapporti patrimoniali, escludendo conseguentemente in capo al beneficiario la sopravvivenza di qualsiasi altro ulteriore diritto.

In conclusione, tale elaborazione maggioritaria, sottolineando i profili peculiari delle due fattispecie, ritiene l’assegno una tantum, sotto il profilo fiscale, attribuzione di natura patrimoniale o risarcitoria, come tale non tassabile in capo al percipiente e non rientrante, stante il carattere tassativo della disposizione normativa, tra gli oneri deducibili per il solvens.

Ne consegue che, dal punto di vista previdenziale, l’assegno una tantum, non costituendo reddito, non concorre neanche alla formazione dell’imponibile contributivo.

Inoltre, la corresponsione dell’assegno in un’unica soluzione esclude il diritto del coniuge divorziato ad ottenere il trattamento pensionistico di reversibilità: in tale situazione, infatti, viene meno il legame patrimoniale tra il de cuius e il coniuge divorziato superstite .

4) Considerazioni conclusive.

La regolamentazione dei rapporti economici tra gli ex coniugi assume particolare rilievo nell’odierna società, stante la crescita esponenziale dello numero di separazioni e divorzi, e tale realtà è nota al legislatore, che ha disciplinato la materia, anche se in modo frammentato ed incompleto.

Dall’analisi svolta emerge come le due diverse tipologie di assegno presentano caratteri comuni ed elementi che le differenziano.

Le diverse teorie dottrinarie e giurisprudenziali esaminate giungono a soluzioni diametralmente opposte a seconda che ritengano prevalenti i caratteri comuni tra le due fattispecie ovvero che facciano risaltare gli elementi di differenziazione.

Sarebbe auspicabile, pertanto, alla luce non solo dell’art. 3 Cost., ma soprattutto del principio di chiarezza e trasparenza ex art. 2 Statuto dei contribuenti, un intervento legislativo, che disciplini compiutamente la fattispecie dell’assegno una tantum, individuando sia il trattamento fiscale sia quello previdenziale da applicare.

L’intervento legislativo, dunque, quale definizione del contrasto esistente, nascente da una lacuna normativa, mentre il contribuente potrebbe finalmente avere un chiaro riferimento normativo in relazione al regime fiscale applicabile al sempre più diffuso istituto dell’assegno divorzile.

Note

1) Sul punto, Agenzia delle Entrate, risoluzione 11 giugno 2009, n. 159/E.

2) La norma era strutturata nel senso che la sussistenza di uno solo di tali presupposti consentiva al Giudice di concedere il diritto all’assegno ad un coniuge, a carico dell’altro.

3) Cfr. A. Salvati, Sul trattamento fiscale dell’assegno divorzile corrisposto una tantum, in Famiglia e Diritto, 2003, 4, pag. 355.

4) Sul punto, Cass. Civ. SS. UU, 29 novembre 1990, n. 11490; Cass. Civ., Sez. I, 26 settembre 2007, n. 20204; Cass. Civ., Sez. I, 6 ottobre 2005, n. 19446, Corte Appello Roma, 8 luglio 2009. In dottrina si segnala F. Totaro, La crisi della famiglia, in Tratt. Zatti, II, Gli effetti del divorzio, Milano, 2002, pag. 1233 ss. Si sottolinea come si riscontri in giurisprudenza e in dottrina anche un orientamento contrario, secondo il quale anche post riforma del 1987 l’assegno avrebbe mantenuto natura composita: Cass. Civ., Sez. IX, 17 aprile 1991, n. 4098; Trib. Parma, 12 novembre 1998; E. Quadri, Divorzio nel diritto civile e internazionale, in Noviss. Dig. It, App. II, Torino, pag. 537.

5) Ai fini della deducibilità dell’assegno, non assume alcun rilievo la circostanza che il percipiente abbia dichiarato il reddito: Comm. Trib. Centr., Sez. XII, 5 gennaio 1998, n. 19. Parallelamente, non è necessaria, ai fini del presupposto di imposta, l’avvenuta deduzione da parte dell’erogante: Comm. Trib. Centr., Sez. XXII, 14 gennaio 1994, n. 150.

6) Agenzia Entrate, Risoluzione 11 giugno 2009, n. 153/E. Per una disamina più approfondita delle argomentazioni addotte dall’Amministrazione a sostegno del proprio assunto, si rinvia a F. R. Fantetti, L’una tantum al coniuge non è deducibile, in Fam. Per. Succ., 2009, 10, pag. 817 ss.

7) La dottrina si è a lungo interrogata se tale regime trovi applicazione anche nell’ipotesi in cui non vi sia una materiale erogazione da parte dell’obbligato. Il caso maggiormente dibattuto concerne la circostanza che un coniuge abbia versato periodicamente un assegno dall’ammontare superiore a quanto statuito, domandando successivamente la restituzione della somma eccedente. L’Agenzia delle Entrate, intervenuta con una propria risoluzione in un caso simile, ha evidenziato come la compensazione intervenuta tra le due somme di denaro non pregiudica la configurabilità della situazione disciplinata dall’art. 10 T.U.I.R., secondo cui gli assegni periodici sono deducibili nella misura in cui risultino dal provvedimento dell’autorità giudiziaria e siano sostenuti dal contribuente, anche se con il meccanismo della compensazione. Conseguentemente, tale somma compensata, anche se non materialmente percepita, dovrà essere assoggettata ad IRPEF da parte dell’ex coniuge, quale reddito da lavoro dipendente ex art. 50, ccomma 1, lett. i), T.U.I.R, dovendosi ritenere realizzata comunque la percezione per effetto dell’intervenuta compensazione. Sul punto, Agenzia delle Entrate, Risoluzione del 15 giugno 2009, n. 157/E.

8) Nell’ipotesi in cui l’importo dell’assegno sia riferito soltanto al mantenimento del figlio non potrà essere dedotto dal reddito ex art. 3 T.U.I.R. Sulla legittimità costituzionale di tale disposizione normativa, si rinvia a Corte Costituzionale, sentenza, 14 novembre 2008, n. 373.

9) Cass. Civ., Sez. V, 14 maggio 2008, n. 12058. In dottrina si segnala S. Mogorovich, Risoluzione n. 153/E dell’11 giugno 2009 e 157/E del 15 giugno 2009 – Il risvolto fiscale dell’assegno alimentare al coniuge separato, in Fisco, 2009, 32, pag. 5253.

10) Agenzia delle Entrate, Circolare del 12 giugno 2002, n. 50/E; Agenzia delle Entrate, Risoluzione del 11 giugno 2009, n. 153/E.

11) L’art. 9 D.Lgs. 314/97 prevede l’espressa abrogazione di tutte le disposizioni legislative concernenti la determinazione dei redditi di lavoro dipendente diverse da quelle previste nel T.U.I.R.

12) L. Galantino, Manuale di diritto del lavoro, Giappichelli, 2006, pag. 120 ss; AA.VV., Agenda ANIV 2010, punto 2.1.

13) Circolare INPS, 24 dicembre 1997, n. 263.

14) Sul punto, Messaggio INPS, 25 gennaio 2006, n. 2504; Messaggio INPS, 15 luglio 2009, n. 16106.

15) La corresponsione dell’assegno una tantum può attuarsi, oltre che con il versamento di una somma di denaro, anche tramite il trasferimento della proprietà o altro diritto reale di godimento su beni immobili. In tal caso, si ritiene che si tratti di un’attribuzione patrimoniale non avente rilevanza reddituale per il coniuge beneficiario, né natura di onere deducibile per il coniuge obbligato. Cfr., A. Querci, L’assegno di divorzio una tantum: natura giuridica e deducibilità ai fini IRPEF, in Dir. e Prat. Trib., 2007, 6, pag. 1167 ss. In giurisprudenza, Trib. Verona, 16 novembre 1987.

16) Infatti, non vi è alcun riferimento alla fattispecie dell’assegno una tantum sia nel D.P.R. 597/73 sia nel T.U.I.R.: la fattispecie, infatti, non viene espressamente menzionata tra gli oneri deducibili ex art. 10 T.U.I.R. , né tra i redditi assimilati al reddito di lavoro dipendente da sottoporre a tassazione ai sensi dell’art. 50 T.U.I.R.

17) Cass. Civ., Sez. trib., 18 settembre 2000, ord. n. 795.

18) “…Gli elementi che individuano l’obbligazione sono il contenuto e la causa, sicché ogni obbligazione si distingue per il contenuto che ha in relazione ad una causa determinata…Rispetto a tali elementi, la modalità di adempimento è assolutamente irrilevante per la determinazione e/o individuazione dell’obbligazione, non incidendo in alcun modo né sulla causa (o titolo giuridico) né tanto meno sul contenuto dell’obbligazione (o prestazione – oggetto della stessa)…”. A. Salvati, Conferme sull’indeducibilità dell’assegno divorzile corrisposto una tantum, in Famiglia e Diritto, 2007, 4, pag. 335.

19) In tal senso, A. Querci, L’assegno di divorzio una tantum: natura giuridica e deducibilità ai fini IRPEF, in Dir. e Prat. Trib., 2007, 6, pag. 1167.

20) Comm. Trib. II grado Terni, 7 gennaio 1983, n. 1309. In senso conforme, Comm. Trib. Centr., 14 giugno 1983, n. 1307; Comm. Trib. Centr., 7 gennaio 1988, n. 67; Comm. Trib. Centr., 28 febbraio 1997, n. 698; Comm. Trib. Centr., Sez. XI, 13 maggio 1992, n. 3478; Comm. Trib. Centr., 16 ottobre 1996, n. 5099.

21) In precedenza, una teoria ormai da ritenersi sorpassata sosteneva l’essenzialità della ripetibilità del reddito. Tale elaborazione deve ritenersi superata dall’evoluzione normativa, avendo il legislatore qualificato come reddito anche attribuzioni aventi carattere occasionale. Sul punto, E. Marello, Contributo allo studio dell’imposizione patrimoniale, Milano, 2006.

22) Sul punto, S. Golino, L’assegno divorzile una tantum costituisce reddito tassabile ai fini IRPEF, in Fisco, 2000, 10, pag. 2770.

23) Cass. Civ., Sez. I, 12 ottobre 1999, n. 11437. Sul punto anche, Cass. Civ., Sez. V, 6 novembre 2006, n. 23659.

24) Parte della dottrina ha osservato come la riserva di legge ex art. 23 Cost. vada circoscritta all’individuazione dei presupposti e degli elementi fondanti il tributo al fine di impedire l’integrazione delle fattispecie tassabili, mentre l’art. 10 T.U.I.R. non è qualificabile come norma di imposizione, ma solo regola relativa all’individuazione degli oneri deducibili. Tuttavia, anche in tale ipotesi non risulta possibile ricorrere all’analogia in ragione del corretto uso di tale interpretazione, la cui finalità dovrebbe essere quella di scoprire una proposizione giuridica latente, posta indirettamente dal legislatore, e non creare nuovo diritto, dovendosi l’interprete arrestare di fronte alla creazione di una norma sostanzialmente difforme. Tale principio indurrebbe a ritenere che il dato letterale della periodicità degli assegni qualifichi la fattispecie in misura tale da non rendere estendibile il trattamento tributario previsto dalla norma alla diversa ipotesi dell’assegno una tantum. Sul punto, A. Salvati, Sul trattamento fiscale dell’assegno corrisposto una tantum, in Famiglia e Diritto, 2003, 4, pag. 355.

25) Corte Costituzionale, ord., 6 dicembre 2001, n. 383.

26) Tali principi sono stati ulteriormente ribaditi da Corte Costituzionale, ord., 29 marzo 2007, n. 113.

In tale pronuncia, la Corte dichiara nuovamente manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 10 T.U.I.R. per contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., reiterando le proprie osservazioni in relazione ai caratteri distintivi tra le due forme di adempimento, aventi connotazioni giuridiche e di fatto diverse, tali da non rendere censurabile la scelta legislativa di prevedere due diversi regimi fiscali.

27) Cass. Civ., Sez. V, 22 novembre 2002, n. 16462; Cass. Civ., Sez. V, 6 novembre 2006, n. 23659.

28) Messaggio INPS, 15 luglio 2009, n. 16106.